Yazar: BurhanGÜNDOĞDU (*)
Yaklaşım Dergisi / Ocak 2007 / Sayı: 169

I- GİRİŞ

Üretimle ilgili giderlerden çalışılmayan döneme ve çalışmayan kısımlara ait giderler, 1 Seri No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde (MSUGT) açıklanan Tek Düzen Hesap Planına göre “680 Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları” hesabında izlenecektir. Ancak söz konusu Tebliğ dışında mali mevzuatta çalışmayan kısım gider ve zararlarına ilişkin herhangi bir açıklama bulunmamaktadır. Biz bu makalemizde mevzuat içerisinde yeteri kadar yer bulmayan bu konuyu işlemeye çalışacağız. Makalemizde çalışmayan kısım gider ve zararlarının ne olduğunu, nasıl muhasebeleştirileceğini, çalışılmayan dönemde çalışılmadığının nasıl ispat edilebileceğini açıklayacağız.



II- ÇALIŞMAYAN KISIM GİDER VE ZARARLARI

A- GENEL AÇIKLAMALAR

1 Seri No.lu MSUGT’ne göre, 680- Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları “üretimle ilgili giderlerden çalışılmayan döneme ve çalışmayan kısımlara ait giderleri içeren hesaptır.”

Yukarıda yapılan tanımdan da görüleceği üzere, çalışmayan kısımlara ait giderler mutlaka üretimle ilgili olmalıdır. Diğer bir deyişle işletme imalatçı olmalıdır. İşletmeler imalatçı olduklarını, imalat ve kapasite raporları ile ispat edeceklerdir.

Çalışılmayan dönemlere veya kısımlara ait olan işçilik, amortisman ve bir takım genel üretim giderlerinden (tamir, bakım vb.) oluşan çalışmayan kısım gider ve zararları genellikle grev, lokavt, talep yetersizliği, işletme içindeki işbirliği yetersizliği, enerji kesilmeleri, bakım, onarım, tevsi yatırımlar, doğal afetler, yangın, su basması gibi nedenlerle ortaya çıkarlar. Çalışılmayan dönemlerde ve kısımlarda enerji tüketilmeyecek olması nedeniyle enerji giderleri çalışmayan kısım gider ve zararları hesabına alınamayacaktır.

Çalışmayan kısım gider ve zararları hesabının dönem sonunda vergi matrahının tespitinde nasıl dikkate alınacağı hususu ise tartışmalıdır. Bu konudaki birinci görüşe göre, üretimle ilgili olan çalışmayan kısım giderlerinin doğrudan maliyetlere katılması, üretimle ilgili olmayan çalışmayan kısım giderlerinin ise sonuç hesaplarına aktarılması gerekmektedir. Üretimle ilgili olan giderlerin ortaya çıkış nedenleri direkt ilk madde ve malzemede aksama, işbirliği yetersizliği, enerji kısıntısı, arızalar - bakımlar olabilir bu giderlerin Genel Üretim Giderleri içerisinde ele alınarak mamûlün maliyetine eklenmesi gerekmektedir. İşletme dışı nedenlerden kaynaklanan atıl kapasite, iş yavaşlatma, grev, lokavt ve çeşitli doğal afetler sonucu ortaya çıkan çalışmayan kısım gider ve zararlarının ise sonuç hesaplarına aktarılması gerekmektedir (1).

Bizim de katıldığımız diğer görüşe göre ise çalışılmayan dönemlerde ve kısımlarda herhangi bir imalat faaliyeti bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu sırada fabrikada çalışmayan işçilerin ücretleri ile makinaların amortismanları maliyetlere intikal ettirilemezler, çünkü söz konusu giderlerin yükleneceği herhangi bir mamûl mevcut değildir.

Söz konusu görüşe paralel olarak şöyle bir örnek verebiliriz. (X) imalat firması pazar payının yükseleceği düşüncesiyle 2004 yılında üretimini artırmıştır. Fakat 2004 yılının ortasında çıkan ve 2006 yılının başına kadar süren ekonomik kriz nedeniyle üretimini 2005 yılı boyunca durdurmuştur. 2005 yılında, 2004 yılının sonunda kalan stoklarını satmıştır. Bu durumda firma işten çıkarmadığı işçilerin ücretlerini ve makinelerine ait amortisman giderlerini nasıl muhasebeleştirmelidir.

2004 yılının sonunda stoklarda kalan mamûllerin maliyeti, Vergi Usul Kanunu uyarınca 2004 takvim yılında belirlenmiştir. 2005 yılına ait işçilik ve makina amortisman giderleri mamûllerin maliyetlerine eklenememektedir. Dolayısıyla herhangi bir imalat faaliyetinin olmadığı dönemlerde söz konusu giderlerin mamûl maliyetine eklenmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, çalışmayan kısım gider ve zararlarının vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Öte yandan VUK’un 275. maddesinin 3. bendine göre genel üretim giderlerinden mamûle düşen hisse oranında mamûle pay verilerek mamûlün maliyeti belirlenmektedir. Mamûle pay verilebilmesi içinse ortada imal edilmiş bir mamûl bulunmalıdır. Dolayısıyla çalışmayan kısım gider ve zararlarından mamûl maliyetine pay verilemez.

B- BAZI DÖNEMLERDE VE KISIMLARDA ÇALIŞILMADIĞININ İSPAT EDİLMESİ

Firmalar belli dönemlerde bazı nedenlerle imalathanelerinin belli bir kısmında veya tamamında imalat faaliyetinde bulunulmadığını değişik biçimlerde belgelendirebilirler. Örneğin firmada grev veya lokavt uygulamaları nedeniyle imalat faaliyetine ara verilmişse, grev veya lokavt kararı ispat edici bir vesika niteliğindedir. İşçiler ekonomik kriz, stok yetersizliği, mamûle yönelik olarak dönemsel bir talep yetersizliği gibi nedenlerle ücretli veya ücretsiz izne çıkarılmış olabilirler. Bu durumda işçilere ait bordrolar ispat edici birer vesika hükmündedir. Şayet imalata doğal afetler veya yangın, su basması gibi nedenlerle ara verilmişse; ilgili resmi mercilerden (örneğin, belediye veya itfaiye teşkilatından) alınan belgeler ispat vesikası olarak kullanılabilirler. Bakım onarım nedeniyle üretime ara verilmişse makinelerin bakım ve onarım faturaları ve mümkünse bakım onarım süresinin söz konusu faturalarda gösterilmesi suretiyle de, çalışmayan kısım gider ve zararı olduğu ispat edilebilir.

Yine üretime ara verilen dönemlerde firmanın doğalgaz, elektrik, fuel oil, kömür vb. enerji giderlerinde yüksek tutarda azalma olacağı muhakkaktır. Bu nedenle enerji giderlerini gösteren belgeler de ispat edici vesikalar olarak kullanılabilir.

C- ÇALIŞMAYAN KISIM GİDER VE ZARARLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ (2)

Çalışılmayan kısım ve dönemlere ait giderler, 7/A seçeneğinde 721 ve 731 no.lu Yansıtma hesapları aracılığı ile 7/B seçeneğinde 798- Gider Çeşitleri Yansıtma hesabı aracılığıyla, 680- Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları hesabına aktarılır. Bu aktarma sırasında 680 no.lu hesaba borç kayıt, yansıtma hesaplarına alacak kayıt yapılır.

Dönem sonlarında çalışmayan kısım gider ve zararları, 690 no.lu Dönem Kârı veya Zararı hesabına nakledilir ve 680 no.lu hesap kapatılır. Bu işlem için 680 no.lu hesaba alacak kayıt, 690 no.lu hesaba borç kayıt yapılır. Böylece çalışmayan kısım gider ve zararları mamûl maliyetine değil gider olarak sonuç hesabına aktarılmış olur.

–––––––––––––––––/–––––––––––––––––

680 ÇALIŞMAYAN KISIM

GİDER VE ZARARLARI
XXX


721 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLER

YANSITMA HESABI

XX

731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ

YANSITMA HESABI

XX

veya 7/B seçeneğinde;



798 GİDER ÇEŞİTLERİ YANSITMA HESABI

XX

Açıklama: Çalışılmayan dönem/kısım giderlerinin kaydı



–––––––––––––––––/–––––––––––––––––


680 no.lu hesap aşağıdaki kayıtla kapatılır.

–––––––––––––––––/–––––––––––––––––

690 DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI
XX


Açıklama: 680 nolu hesabın 690’a devri ve kapatılması.



680 ÇALIŞMAYAN KISIM GİDER VE ZARARLARI

XX

–––––––––––––––––/–––––––––––––––––





III- SONUÇ

Çalışmayan kısım gider ve zararları üretimle ilgili giderlerden çalışılmayan döneme ve çalışmayan kısımlara ait giderleri içeren hesaptır. Söz konusu giderler grev, lokavt, talep yetersizliği, işletme içindeki işbirliğinin yetersizliği, enerji kesilmeleri, bakım, onarım, tevsi yatırımlar, doğal afetler, yangın, su basması gibi nedenlerle ortaya çıkarlar. Bu giderler çalışılmayan dönemlere ve kısımlara ilişkin işçilik, amortisman vb. giderlerden oluşmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 275. maddesinin 3. bendi uyarınca genel üretim giderlerinden mamûle pay verilmek suretiyle mamûlün maliyeti belirlenmektedir. Mamûle pay verilebilmesi içinse ortada imal edilmiş bir mamûl bulunmalıdır. Bu nedenle çalışmayan kısım gider ve zararlarından mamûlün maliyetine pay verilemez. Dolayısıyla çalışmayan kısım gider ve zararları vergi matrahının tespitinde gider unsuru olarak dikkate alınmalıdır. İşletmeler belli dönemlerde üretimlerine ara verdiklerini; grev-lokavt kararı, işçilere ait bordrolar, enerji faturaları, tamir-bakım faturaları, resmi mercilerden alınan belgeler vb. ispat edici vesikalarla belgelendirebilirler.

--------------------------------------------------------------------------------
* Hesap Uzmanı
(1) Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU, Maliyet Muhasebesi, İstanbul, 1995
(2) Mehmet Emin AKYOL – Muzaffer KÜÇÜK, Tek Düzen Hesap Planı ve Mali Tablolar, (föy-voland), Yaklaşım Yayınları, Ankara, Ağustos 2001