ANONİM ŞİRKETLERDE KÂR DAĞITIMI VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
1.BÖLÜM
KÂR DAĞITIMI HAKKINDA GENEL BİLGİLER
1.1.KÂRIN TANIMI
Kâr, en basit şekliyle konulan sermayenin karşılığı olarak elde edilmesi öngörülen bir artışı ifade eder.
Ancak kâr kavramı farklı bakış açılarıyla farklı şekillerde tanımlanabilir. T.T.K., S.P.Kanunu, V.U.K. kârın tanımını kendi amaçları çerçevesinde yapmışlardır.
“Kâr kavramında hangi amaçlarla tanımlama yoluna gidilirse gidilsin, hepsinde ortak nokta kârın net veya artık bir değeri ifade ettiği noktasıdır”(1).
Aktif veya pasif kalemler arası değişikliklerin hepsi kâr olarak tanımlanmayabilir. Kâr için, aktif veya pasif kalemler üzerindeki değişikliklerin, özsermaye üzerinde artış meydana getirmesi gerekir. Aksi halde kâr değil zarar söz konusu olacaktır.
Belli bir dönem içinde yapılan işlemler, özsermaye üzerinde artış meydana getirebilir. Ancak belli bir dönem içinde elde edilen hasılatın hepsini kâr olarak ifade etmek yanlış olacaktır. Çünkü brüt olarak elde edilen hasılatın elde edilmesi için işletme birtakım maliyetlere katlanmaktadır. Bunun için sözkonusu maliyetlerin, hasılattan düşülmesi suretiyle kâr kavramına ulaşılabilir.
Kârın yukarıdaki tanımlamalara göre farklı sonuçlar verdiği durumlar söz konusu olabilmektedir. Özellikle ticaret hukuku ile vergi hukuku arasındaki farklılıklar bu sonucun oluşmasına neden olmaktadır. Gerek ticaret hukukunun gerekse vergi hukukunun kârın tespiti ve bilançonun oluşumunda dayandıkları ortak nokta değerlemedir. “Değerlemede, indirilmesi kabul edilmeyen giderlerde, gizli yedek akçelerde, amortisman ve karşılık ayrılmasında vb. farklı olabilecek vergi hükümleri veya ekonomik sosyal amaçlarla bazı işletme gelirlerinin tamamen vergi dışı bırakılması veya
kazançlarında indirim yapılmasının kabul edilmesi dolayısıyla, vergi bilançosu (mali kâr), ticari bilançodan (ticari kâr) değişik bir görünüm arz edebilir”(2).
Bu farklılığa G.V.K.’nun 38. maddesinde cevaz verilmektedir. Buna göre “Ticari karın bu suretle tespit edilmesi sırasında, V.U.K.’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40. ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur” şeklinde bir ifade vardır. Ayrıca enflasyonun olduğu ülkelerde ise, enflasyonun işletmeler üzerindeki etkilerini gidermeyi amaçlayan muhasebe ilke ve teorileri de kârın farklılaşmasına neden olmaktadır. 2 no.lu Türkiye Muhasebe Standartlarında(3)da net bugünkü değer yöntemine göre değerleme yapabilme imkânı getirilmiştir.
Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde kârın üç ayrı biçimde tanımını yapabiliriz. Bunlar;
1. Hesap dönemi sonucu yönünden,
2. Dağıtım yönünden,
3. Vergi hukuku yönünden.
1.1.1.Hesap Dönemi Sonucu Yönünden
Muhasebe ve bilanço tekniği çerçevesinde hesap döneminin sonucunun belirlenmesinde ve özvarlıklarda meydana gelen artışların tespitinde, hesap dönemi başı ile hesap dönemi sonu özvarlığı kıyaslanır. Oluşan farka, dağıtılan kârlar veya işletmeden çekilen kıymetlerin eklenmesi ve işletme sermayesine eklenen kıymetlerin düşülmesi gerekir.
Bir başka tanımlamaya göre ise kâr, herhangi bir dönem içinde fiilen satılan malların satış tutarı ile bu malların maliyet bedeli arasındaki farktır.
Bu tanımlamalardan hareketle kârı şu şekilde formülize edebiliriz.
Hasılat – Giderler = Özvarlıktaki Artışlar – Özvarlıktaki Azalışlar
1.1.2.Dağıtım Yönünden Kârın Tanımı
Türk Vergi Sistemi ve TDHP Uygulama Sistemi gereğince ülkemizde tutulan muhasebe kayıtları ve bu kayıtlara istinaden finansal tablolarda yer
alan “SERMAYE” TL cinsinden ifade olunmaktadır. Ancak enflasyonun hakim olduğu ülkemizde, yıllara ilişkin sermayeye ait veriler gerçeği yansıtmaktan uzaklaşmaktadır. Böylece işletme sahip ve ortakları yada konuyla ilgili üçüncü kişiler açısından kâr dağıtımında ele alınacak sermaye tutarının ne olacağı önem arz etmektedir.
Dağıtım yönünden kâr, şöyle tanımlanabilir. ”İşletmenin potansiyeline dokunmadan bir başka ifadeyle, işletmenin gelişimini sağlayacak fonlarını saklı tutmak koşulu ile pay sahiplerine dağıtılabilecek aktif artışı şeklinde tanımlanabilir”(4).
1.1.3.Vergi Hukuku Yönünden Kârın Tanımı
4369 sayılı kanunla G.V.K.’da yapılan değişiklik sonucunda gelirin tanımlaması 1 Ocak 1999’dan itibaren net artış teorisine göre yapılmaktadır. Buna göre vergiye tabi gelir kavramının belirlenmesinde kaynak ve devamlılık unsurlarının kullanılmasına ihtiyaç yoktur.
Buna göre bir kişinin geliri, belli bir dönemde yaptığı tüketim ile aynı dönemde net varlığında gerçekleşen değişimin (artış), toplamından ibarettir. Yani üretim faktörlerinin kullanımı sonucu ortaya çıkmayan transferler (piyango, ikramiye, miras vb.) arızi gelirler ve çeşitli nedenlerle servet unsurlarında ortaya çıkan değer artışları da gelir kavramına girer.
Yapılan düzenlemelerle Türk Vergi Sisteminde satın alma gücü yaratan her türlü değer artışının vergilendirilmesi amaçlanmıştır.
1.2.KÂRIN TESPİT ŞEKİLLERİ
1.2.1.Özsermaye Kıyaslaması Yoluyla Kârın Tespiti
Kâr, belli bir dönemde satış hasılatı ile bu satışlara ilişkin maliyetler arasındaki olumlu fark idi. Bu fark ise, işletmenin özsermayesinde bir artış (zarar var ise azalış) meydana getirecektir.
Özsermaye kıyaslaması yoluyla kazancın tespiti sırasında öncelikle
dönem başı ve dönem sonu özsermayelerinin tespit edilmesi gerekir. Daha sonra dönem başı ve dönem sonu özsermayeleri birbirleriyle kıyaslanır. Bulunan farka G.V.K.’nun 38. maddesi gereğince işletmeden çekilen değerler ilave edilecek, işletmeye ilave edilen değerler ise bu farktan indirilecektir.
Özsermayenin tespitinde en önemli mali tablo bilançodur. Çünkü dönem başı ve dönem sonu özsermayeleri tamamıyla bilanço üzerinde hesaplanmaktadır.
Envantere kayıtlı bulunan kıymetlere ve bunların değerlemesinde uyulan esaslara göre birbirinden farklı bilançolar vardır. Bunlar ticaret hukuku kurallarına göre düzenlenmiş ticari bilançolar, vergi hukuku kurallarına göre düzenlenmiş mali bilançolardır.
1.2.1.1.Ticari Bilanço – Mali Bilanço Ayrımı
Ticari bilanço ile mali bilançonun dayandığı ortak nokta envanterdir.
T.T.K.’da yer alan değerleme hükümlerindeki genel amaç işletme ile herhangi bir surette ilişkide olan üçüncü kişilerin haklarını korumaya yöneliktir.
V.U.K.’da yer alan değerleme hükümleri ise gerçek geliri kavramak ve vergilendirmek amacıyla mükellefe herhangi bir seçimlik hak tanınmamış olup, değerleme ölçülerinde asgari değerler belirlenmiştir.
Ticari bilançoda önemli oranda kâr gösteren bazı işletmelerin mali bilançolarında matrah düşük olabilir, hatta mali bilançoda zarar gösterilebilir.
Ticari bilanço ile mali bilanço arasındaki farkları şu şekilde sıralayabiliriz:
1)İktisadi kıymetler; ticari bilançoda T.T.K.’ da yer alan değerleme ölçülerine göre, mali bilançoda ise V.U.K.’ da yer alan değerleme ölçülerine göre değerlenir.
2)İşletmeden çekilen kıymetler ticari bilançoda dikkate alınmazken, mali bilançoda ayrıca dikkate alınır.
3)Yedek akçeler, ticari bilanço açısından kazancı azaltan bir unsur olarak dikkate alınırken mali bilanço açısından bu mümkün değildir.
1.2.2.Kârın Hasılat ve Giderlerinin Kıyaslanması
Geniş anlamda hasılat şu şekilde tanımlanabilir. Hasılat, hesap dönemi içinde işletmenin ana faaliyetleri ile yan faaliyetleri sonucunda yaptığı tahsilat ile lehine doğan alacaklardır.
Gider ise hesap dönemi içinde yapılan ve karşılığında herhangi bir aktif kıymet elde edilmeyen harcamalar ve borçlanmalardır.
Bu yönteme göre hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile yapılan giderler arasındaki fark dönem kârını veya zararını verecektir. Vergi mevzuatımızda kazancın tespitinde indirimi kabul edilen ve indirimi kabul edilmeyen giderler ileriki konularda ayrıntılı olarak açıklanacaktır.
1.3.KÂR DAĞITIMI
1.3.1.Tanımı
Kâr payı terimi, pay sahipleri ile kâra katılan diğer kimselere dağıtılmasına karar verilen kârdan, bunların her birine düşen payı ifade eden bir terimdir. Bu bakımdan pay sahibinin gerçek veya tüzel kişi olmasının bir önemi yoktur.
1.3.2.Kâr Dağıtımının Kaynağı
“Kâr dağıtımının kaynağı, dönemin ticari kârı ile işletmede bırakılan ve dağıtımı kısıtlanmamış bulunan özkaynak unsurlarından meydana gelmektedir”(5).
T.D.M.S.’ne göre işletmede bırakılan özkaynak unsurları şunlardır:
a) 570 Geçmiş Yıl Kârları
b) 542 Olağanüstü Yedekler
c) 548 Diğer Kâr Yedekleri
Dağıtımı kısıtlanan ve dolayısıyla kâr dağıtımı kapsamı dışında kalan özkaynak unsurlarına ise şunları örnek verebiliriz. T.T.K. 466/3 maddesinde söz edilen, tutarı esas sermayesinin yarısını geçmeyen yasal yedek akçelerin dağıtımı mümkün değildir.
Geçmiş yıllara ait mali ve ticari zararlar kâr dağıtım kaynağını olumsuz yönde etkiler.
1.3.3.Kâr Dağıtımına Yön Veren İlke ve Kurallar
Kâr dağıtımıyla ilgili ilkelere yön veren kurallara “kâr dağıtımına yön veren ilke ve kurallar” denir.
Kâr dağıtımına yön veren kuralların başlıcaları; TDMS, G.V.K., T.T.K., K.V.K., V.U.K. ve bu kanunlara ilişkin tebliğler, S.P. Mevzuatı, Yargıtay Kararlarıdır.
TDMS’de kâr dağıtım ilkelerinin tanımı yapılmamıştır. Ancak ilkelerin uygulanış biçimi TDMS’de dört başlık altında kaleme alınmıştır. Bunlar;
1) Kâr dağıtım kaynağının dönem kârı ile yedeklerden oluşması,
2) Kârdan devlete, ortaklığa, ortaklara ve işletme personeline ait payların tablada açıkça gösterilmesi,
3) Adi ve imtiyazlı hisse senedine ait payların tabloda ayrı gösterilmesi,
4) Katılma intifa senedi, kara iştirakli tahvil, kâr- zarar ortaklığı belgesi gibi menkul kıymetlere ait payların tabloda ayrı olarak gösterilmesidir.
1.4.KÂR DAĞITIM POLİTİKASI
1.4.1.Kâr Dağıtım Politikasının Önemi
“Kâr dağıtım politikası; işletmenin dönem içinde elde ettiği net kârın ortaklar ve dağıtılmamış karlar arasında dağılımının belirlenmesidir”(6).
Kâr dağıtımı ortak açısından ortağın gelirlerinde ani bir artışa yol açarken aksi halde işletmede bırakılması halinde hisse senedi üzerinde bir değer artışına yol açar. Yine kâr dağıtım politikası bazen bir yatırım kararı olabileceği gibi bazen de bir finansman kaynağı şeklini alabilir. Bu ise firmanın büyüme hızını, firmanın piyasa değerini ve ortakların servetini etkilemektedir.
1.4.2.Kâr Dağıtım Politikasını Etkileyen Etmenler
Kâr dağıtım politikasını etkileyen halleri şu şekilde sıralayabiliriz:
a) Kanun ve şirket sözleşmelerinde yer alan hükümler
b) İşletmenin likidite durumu
c) Borç ödeme gereği
d) İşletmenin karlılık oranı
e) Kredi sözleşmelerinde yer alan hükümler
f) Yeni yatırım planları
g) Firmanın büyüme hızı
h) İstikrarlı kar dağıtımı olup olmadığı
ı) Sermaye piyasası kaynaklarından yararlanma
i) Yönetimdeki çeşitli öncelikler
j) Vergi yükü farklılıkları
k) Şirketin ortak yapısı
l) İştirak ve bağlı ortaklık niteliği
1.5.MUHASEBE SİSTEMİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞİ ve SERMAYE PİYASASI KURULU TEBLİĞLERİ UYARINCA KÂR DAĞITIM TABLOSU
1.5.1.Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine Göre Kâr Dağıtım Tablosu
I no.lu muhasebe MSUGT’ de yer alan ek mali tablolardan “Kâr Dağıtım Tablosu” 1994 yılından itibaren uygulanmaktadır.
Kâr dağıtım tablosu belirli koşulları taşıyan şirketlerin düzenlemeleri gereken ek mali tablolardan biridir. Bu koşullar son olarak IX sıra no.lu MSUGT’ de belirlenmiştir. Buna göre TDMS’ ne uymak zorunda olan mükelleflerden 1998 yılı aktif toplamı 900 milyar TL’sini veya net satışlar toplamı 2 trilyon TL’sini aşan mükellefle, temel mali tabloların yanı sıra ek mali tabloları da düzenlemeleri ve bu mali tablolardan “Kâr Dağıtım Tablosunu” da düzenlemek ve yıllık beyannamelerine eklemek zorundadırlar(7).
1.5.1.1.Tanımı
Kâr dağıtım tablosu, işletmenin dönem kârının dağıtım biçimini gösteren tablodur.
1.5.1.2.Amacı
Dönem kârından ödenecek vergilerin, ayrılan yedeklerin ve ortaklara dağıtılacak kâr paylarının açıkça gösterilmesi ve şirketlerin hisse başına kâr ile hisse başına temettü tutarının hesaplanmasıdır.
1.5.1.3.Kâr Dağıtım Tablosunun Düzenlenme Kuralları
a) Kâr dağıtım tablosu; dönem kârından yapılan dağıtımla yedeklerden yapılan dağıtımı ayrı ayrı gösterecek şekilde düzenlenir.
b) Kâr dağıtım tablosunda; ödenecek vergiler ve yasal yükümlülükler, ortaklara I. ve II. temettüler, ayrılan I. ve II. tertip yasal yedek akçelerle statü yedekleri, olağanüstü yedekler ve kârdan ayrılan özel fonlar açıkça gösterilir.
c) Dönem kârının dağıtımında; imtiyazlı payların bulanması halinde, imtiyazlı ve adi hisse senetlerine ödenen kâr payları, tabloda belirtilen bölümlerinde ayrı ayrı gösterilir.
d) Katılma intifa senedi, kara iştirakli tahvil ile kâr ve zarar ortaklığı belgesi ihraç edilmesi nedeni ile, bu senet sahiplerine mevzuat hükümleri çerçevesinde ödenen paylar, kâr dağıtım tablosunda ayrıca gösterilir.
1.5.1.4.Kâr Dağıtım Tablosunun Biçimsel Yapısı
Kâr dağıtım tablosu aşağıda sunulan şekilde önceki dönem ve cari dönem verilerini içerecek biçimde aşağıdaki şekilde düzenlenir.
1.5.1.5.Kâr Dağıtım Tablosu Kalemlerinin Tanıtılması
A- Dönem Kârının Dağıtımı
Bu bölümde dönem kârının dağıtımı yer almaktadır. İlgili kalemler aşağıda açıklanmıştır.
a) Dönem Kârı: Gelir tablosunda vergi ve yasal yükümlülüklerden önceki kârdır.
b) Ödenecek Vergi ve Yasal Yükümlülükler: Dönem kârı üzerinden hesaplanan vergi ve diğer yasal yükümlülükleri kapsar.
c) Geçmiş Yıllar Zararı: Zararla kapanmış geçmiş faaliyet dönemlerindeki zararları ifade eder.
d) Birinci Tertip Yasal Yedek Akçe: T.T.K. uyarınca ayrılması gereken % 5 birinci tertip kanuni yedek akçeyi ifade eder.
e) İşletmede Bırakılması ve Tasarrufu Zorunlu Yasal Fonlar: dönem kârından işletmede alıkonulacak ihtiyat veya karşılıklar ile finansman fonu ve yenileme fonu gibi işletmenin mali yapısının güçlendirmek amacıyla oluşturulan fonlardır.
f) Ortaklara Birinci Temettü: Ödenmiş sermaye üzerinden ilgili yasa yükümleri ve ana sözleşme gereğince ortaklara dağıtılacak birinci tertip temettüdür.
g) Personele Temettü: Genel kurul kararıyla personele dağıtılacak temettüdür.
h) Yönetim Kuruluna Temettü: Genel kurul kararıyla yönetim kurulunu üyelerine dağıtılması kararlaştırılan temettüdür.
ı) Ortaklara İkinci Temettü: Genel kurul kararıyla ortaklara dağıtılması kararlaştırılan ikinci tertip temettüdür.
i) İkinci Tertip Yasal Yedek Akçe: T.T.K. uyarınca ortaklara % 5 birinci temettü hariç, kalan kârın dağıtılması kararlaştırılmış kısmın 1/10’ udur.
j) Statü Yedekleri: ana sözleşme gereğince ayrılması gereken yedekleri kapsar.
k) Olağanüstü Yedekler ( Dağıtılmamış Kârlar): İşletmede olağanüstü durumlar dikkate alınarak bırakılan yedek veya geçmiş dönemle ilgili dağıtım konusu yapılmayan kârları ifade eder.
l) Diğer Yedekler: Genel kurul kararıyla ayrılan diğer yedeklerdir.
m) Özel Fonlar: Çeşitli mevzuat hükümleri gereğince işletmede bırakılan fonlardır.
KÂR DAĞITIM TABLOSU (BİN TL)
A- DÖNEM KÂRININ DAĞITIMI
Önceki
Dönem
Cari
Dönem
1) DÖNEM KÂRI
2) ÖDENECEK VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER(-)
-Kurumlar Vergisi
-Fon Payı
-Gelir Vergisi Tevkifatı
-Fon Payı
NET DÖNEM KÂRI
3) GEÇMİŞ YIL ZARARI (-)
4) BİRİNCİ TERTİP YASAL YEDEK AKÇE (-)
5) İŞLETMEDE BIRAKILAN ZORUNLU YASAL FONLAR(-)
DAĞITILABİLİR NET DÖNEM KÂRI
6) ORTAKLARA BİRİNCİ TEMETTÜ (-)
7) PERSONELE TEMETTÜ (-)
8) YÖNETİM KURULUNA TEMETTÜ (-)
9) ORTAKLARA İKİNCİ TEMETTÜ (-)
10) İKİNCİ TERTİP YASAL YEDEK AKÇE (-)
11) STATÜ YEDEKLERİ (-)
12) OLAĞANÜSTÜ YEDEKLER (-)
13) DİĞER YEDEKLER (-)
14) ÖZEL FONLAR (-)
B- YEDEKLERDEN DAĞITIM
1) DAĞITILAN YEDEKLER
2) İKİNCİ TERTİP YASAL YEDEKLER
3) ORTAKLARA PAY
4) PERSONELE PAY
5) YÖNETİM KURULUNA PAY
C- HİSSE BAŞINA KÂR
D- HİSSE BAŞINA TEMETTÜ
B- Yedeklerden Dağıtım
Bu bölümde geçmiş yıllarda ayrılmış yedek ve dağıtılmamış kârlardan yapılan dağıtım yer alır.
a) Dağıtılan Yedekler: Geçmiş yıllarda ayrılmış ve bu dönem dağıtılan yedekleri kapsar.
b) İkinci Tertip Yasal Yedekler: Dağıtılacak yedek ve geçmiş yıl kârlarının 1/10’unu ifade eder.
c) Ortaklara Pay: Dağıtılan yedek ve dağıtılmamış kârlardan ortaklara ödenecek kısmı kapsar.
d) Personele Pay: Dağıtılan yedek ve dağıtılmamış kârlardan personele ödenecek kısmı ifade eder.
e) Yönetim Kuruluna Pay: Dağıtılan yedek ve dağıtılmamış kârlardan yönetim kuruluna ödenecek kısmı kapsar.
C- Hisse Başına Kâr:
Dağıtım konusu kârdan hisse başına düşen pay burada yer alır.
D- Hisse Başına Temettü:
Dağıtılan kârlardan pay alanlara düşen kısım burada yer alır.
1.5.2.Sermaye Piyasası Kuruluna Göre Kâr Dağıtım Tablosu
Seri XI, 1 sıra no.lu S.P.K. tebliğine göre tebliğde belirtilen özelliklere sahip ortaklıklar ve aracı kurumlar ayrıntılı bilanço ve gelir tablolarına ek olarak düzenleyecekleri ve kanuna tabi ortaklıkların ve aracı kurumların diğer bildirimlerinde kullanacakları tablolar arasında “Kâr Dağıtım Tablosu’da” belirtilmiştir(8).
S.P.K. uygulamasında kâr dağıtım tablosu dönem kârının dağıtım şeklini gösteren tablodur.
S.P.K.’ya tabi aracı kurumlar ve ortaklıklar tarafından düzenlenen kâr dağıtım tablosu aşağıdaki şablona uygun olarak doldurulmalıdır.
KÂR DAĞITIM TABLOSU (BİN TL)
Cari
Önceki
Dönem
Dönem
A-DÖNEM KÂRININ DAĞITIMI
1-Dönem Kârı
2-Geçmiş Yıllar Zararları
3-Ödenecek Vergiler
-Kurumlar Vergisi
-Gelir Vergisi Tevkifatı
-Diğer Vergi ve Benzerleri
4-Birinci Tertip Yasal Yedekler
NET DAĞITILABİLİR DÖNEM KÂRI
5-Ortaklara Birinci Temettü
-Adi Hisse Senedi Sahiplerine
-İmtiyazlı Hisse Senedi Sahiplerine
6-Memur ve İşçilere Temettü
7-Yönetim Kuruluna Temettü
8-Ortaklara İkinci Temettü
9-İkinci Tertip Yasal Yedekler
10-Statü Yedekleri
11-Özel yedekler
OLAĞANÜSTÜ YEDEK
B-YEDEKLERDE DAĞITIM
1-Ortaklara Pay
-Adi Hisse Senedi Sahiplerine
-İmtiyazlı Hisse Senedi Sahiplerine
2-Memur ve İşçilere Pay
3-Yönetim Kuruluna Pay
C-HİSSE BAŞINA KÂR (TL%)
1-Adi Hisse Senedi Sahiplerine (TL%)
2-İmtiyazlı Hisse Senedi Sahiplerine (TL %)
D-HİSSE BAŞINA KÂR PAYI
1-Adi Hisse Senedi Sahiplerine (TL%)
2-İmtiyazlı Hisse Senedi Sahiplerine (TL%)
II.BÖLÜM
ANONIM ŞİRKETLERİNDE KÂRIN TESPİTİ
2.1. İŞLETMELERİN HUKUKİ ŞEKİLLERİ BAKIMINDAN SINIFLANDIRILMASI
2.1.1.Giriş
Ülkemizde ekonomik faaliyette bulunan şirketlerin kuruluşları, örgütlenmeleri, işleyişleri ve tasfiyeleri incelendiğinde bu işlemleri düzenleyen 3 temel kanun olduğu tespit edilebilir. Bu kanunlar ve düzenledikleri şirketler şematize edildiklerinde aşağıdaki tablodaki gibi bir görünüm oluşmaktadır.
T.C. KANUNLARI
BORÇLAR
KANUNU
S.P.
KANUNU
-Adi Şirketler
-Anonim Şirketler
TÜRK TİCARET KANUNU
ŞAHIS
ŞİRKETLERİ
SERMAYE ŞİRKETLERİ
-Kollektif Şirketler
-Limited Şirketler
-Adi Kom.Şti.
-Anonim Şirketler
-Serm.Payl.Böl.
Kom.Şti.
T.C. Kanunları çerçevesinde sadece konu ile ilgili olanlar sayılmıştır.
Şemadan da görüleceği gibi Adi Şirketleri düzenleyen özel bir kanun bulunmamakla beraber, taraflar arasındaki borç alacak ilişkilerini düzenleyen B.K. çerçevesinde ortaya konan hükümler bu şirket ile ilgili bazı düzenlemeleri kendiliğinden getirmiştir.
S.P.Kanunu özellikle bankacılık, sigortacılık, aracı kurum gibi sermaye piyasası içinde faaliyette bulunacak olan Anonim Şirketlerin işleyişi ile ilgili düzenlemeleri getirmiştir.
T.T.K.’da ise ikili bir ayrıma gidilmiştir. Bu ayrımın ilki şirket ortakları yönünden yapılan ayırımdır ki bu kategorideki şirketlerin ortaklarının gerçek kişi olması gerekir. Ancak burada bir istisna vardır. Bu ise adi komandit şirkette komanditer ortağın tüzel kişi olabilmesidir.
İkinci ayırımda ise şirketlerin sermayeleri yönünden bir ayrıma gidilmiştir. Buradaki temel düzenleme şirketlerin kurulabilmesi için kanunda belirtilmiş olan sermaye limitlerine ulaşılmış olması gerekmektedir. Ayrıca ortakların hem gerçek kişi hem de tüzel kişi olmalarına olanak tanınmıştır. Sermaye şirketlerinde ortakların sorumlulukları koymuş oldukları sermaye payı ile sınırlıdır. Ancak şahıs şirketlerinde ise (adi komandit şirkette komanditer ortak hariç) ortaklar şirket alacaklılarına karşı sınırsız sorumludurlar.
2.1.2.Sermaye Şirketlerinin Tanıtılması
K.V.K.’nın 2. maddesinde; T.T.K. hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile aynı mahiyetteki yabancı kurumlar sermaye şirketi sayılmıştır.
Ayrıca S.P.Kanununa göre kurulan yatırım fonları bu kanunun ve G.V.K.’nın uygulanmasında sermaye şirketi sayılır.
2.2.ANONIM ŞİRKETLERİNDE KÂR DAĞITIMI
2.2.1.Anonim Şirketlerin Hukuksal Yapısı
Anonim şirketler, 1957 yılında çıkarılmış olan T.T.K.’da düzenlenmiştir. 1970’li yıllardan sonra A.Ş.’lerin sayısı hızla artmış, ülke ticari hayatında etkin bir yere gelmiştir(11).
“Ekonomik yaşamda, tek başına hiçbir gücü ve değeri olmadığı düşünülen küçük tasarrufları bir araya getiren, gerçekleştirdikleri yatırımlar çerçevesinde istihdam alanları yaratan, diğer büyük girişimlere örnek model oluşturan, şirket bünyesi içinde yaratılan gelir ve kazançtan önemli bir kesmin yararlanmasını sağlayan şirketler anonim şirketlerdir(12).”
T.T.K.’nın 269. maddesi ise “Anonim şirket, bir ünvana sahip, esas
sermayesi belirli ve paylara bölünmüş olan ve borçlarından dolayı yalnız mal varlığı ile sorumlu bulunan şirkettir.” tanımı yapılmıştır. Aynı maddenin 2. fıkrasında ise ortakların sorumluluğunun koymuş oldukları sermaye ile sınırlı
oldukları belirtilmiştir.
A.Ş.’ler Sanayi ve Ticaret Bakanlığının izni ile kurulurlar ve esas sermayesi 5 milyar TL’den aşağı olamaz (T.T.K. mad. 272).
A.Ş.’ye sermaye olarak nakit para, iktisadi değer, taşınır ve taşınmaz mallar, haklar sermaye olarak konulabilir. Ticari itibar ve emek sermaye olarak konulamaz.
A.Ş:’lerde çok sayıda sermaye terimi kullanılmaktadır. Bunlar; esas sermaye, ödenmiş sermaye, ödenmemiş sermaye. Başlangıç sermayesi, kayıtlı sermaye, çıkarılmış sermaye terimleridir.
Esas Sermaye: Tüzel kişi işletmelerde ana sözleşmede belirtilen sermaye tutarı, A.Ş.’nin ortakları tarafından sağlanacak sermaye büyüklüğünün üst sınırını gösterir. Bu üst sınır ise esas sermayedir (T.T.K. mad. 463).
Ödenmemiş Sermaye: Esas sermayenin ödenmiş kısmıdır. Buna sermaye taahhütleri adı da verilir.
Ödenmiş Sermaye: Esas sermaye ile ödenmemiş sermaye arasındaki farktır. Ortaklara şirkete girerken getirdikleri veya ödedikleri sermaye tutarını temsil eder.
Kayıtlı Sermaye: A.Ş.’nin ana sözleşmesinde hüküm bulunmak kaydı ile, yönetim kurulu kararı ile, T.T.K.’nın sermayenin arttırılmasına ilişkin hükümlerine bağlı olmaksızın, hisse senedi çıkarabilecekleri azami miktarı gösteren, Ticaret Sicilinde tescil edilmiş sermayelerdir (S.P.K.mad.3 ile 12).
Başlangıç Sermayesi: Kayıtlı sermayeli anonim ortaklıkların sahip olmaları zorunda olan asgari çıkarılmış sermayelerdir (S.P.K. mad. 3). Şirketin taban sermayesidir.
Çıkarılmış Sermaye: Kayıtlı sermayeli anonim ortaklıkların satışı yapılmış hisse senetlerini temsil eden sermayelerdir (S.P.K. mad.3).
S.P.Kanununa göre A.Ş. olarak kurulması gereken şirket türleri şunlardır:
-Aracı Kurumlar, -Bankalar,
-Genel Finans Ortaklıkları, -Sigorta Şirketleri,
-Yatırım Danışmanlığı Şirketleri, -Umumi Mağazalar,
-Portföy Yönetim Şirketleri, -Özel Finans Kurumları,
-Risk Sermayesi Yatırım Ortaklıkları, -Bağımsız Denetim Şirketleri
-Finansal Kiralama Şirketleri, -Factoring Şirketleri,
-Dış Ticaret Sermaye Şirketleri -Yatırım Ortaklıkları,
-Girişim Şirketleri ve diğerleridir.
2.2.1.1.Halka Açık ve Halka Açık Olmayan Anonim Şirketler
Hisse senetleri halka arz edilmiş olan veya arz edilmiş sayılan anonim ortaklıklar “halka açık anonim ortaklıktır” (S.P.Kanunu, mad.3 / g). Halka arz edilmiş sayılabilme için ortak sayısının 250’ den fazla olması gerekir.
Halka Kapalı Anonim Şirketler ise; ortak sayısı 250’yi geçmeyen, hisse senetleri halka arz edilmemiş olan veya arz edilmiş sayılmayan şirketlerdir (S.P.Kanunu, mad. 13).
2.2.1.2.Anonim Şirketin Kuruluş Türleri
Anonim şirketler T.T.K. 276. maddesine göre “Ani” ve “Tedrici” şekillerde kurulurlar.
2.2.1.2.1.Tedrici Kuruluş
T.T.K. 276/3. maddesine göre tedrici kuruluş “Bir kısım payların kurucular tarafından taahhüt olunması ve geri kalan kısımlar için halka başvurulması” şeklinde tanımlanır. Bunun için ana sözleşme ile tespit olunan sermayenin %10’u kurucular tarafından ödenir. Bu tutar T.C. Merkez Bankasına yada başka bir devlet bankasına yatırılır. (Devlet bankaları; T.C.Ziraat Bankası, Türkiye Emlak Bankası A.Ş. Türkiye Halk Bankası A,.Ş. Türkiye Vakıflar Bankası T.A.O’dırlar.)
Tedrici kuruluşta S.P.Kanunu hükümleri dikkate alınır.
2.2.1.2.2.Ani Kuruluş
Ani kuruluş şirket paylarının kurucular tarafından tamamen taahhüt edilmesi ile olur. Şirket kurucuları aynı zamanda pay sahipleridir.
Ani kuruluşta şirket kayıtlı esas sermayesinin en az 1/4’ü bankaya bloke ettirilir. Şirket faaliyetine devam edebilmek için bloke parayı çözdürmelidir.
Gerek tedrici gerekse ani kuruluş için şu aşamalar gerekir:
Ani Kuruluşta; Tedrici Kuruluşta;
-Sözleşmenin düzenlenmesi, -Ani Kuruluştakilere ilaveten,
-Sanayi ve Ticaret Bakanlığından izin, -S.P.K.’dan izin alınması,
-Ticaret Mahkemesinin onayı, -Halka Başvurulması gerekir.
-Ticaret Siciline Tescil ve İlanı.
A.Ş.’ler kurulurken sermayenin 1/4’ünü ilk 3 ay içinde, 3/4’ünü de 3 yıl içinde tamamlamak zorundadırlar.
2.2.1.3.Anonim Şirketin Organları
T.T.K. gereğince A.Ş.’lerde 4 yasal organ vardır. Bunlar;
a) Yönetim Kurulu (İdare Meclisi), T.T.K.mad.312-346,
b) Genel Kurul, T.T.K.mad. 360-398,
c) Denetçiler, T.T.K.mad. 346-359,
d) Müdürler, T.T.K.mad. 319-342.
2.2.1.3.1.Genel Kurul
Genel kurul A.Ş.’nin en yüksek karar organıdır. Bu kurulun kararları şirketin iradesini açıklar. Kurul kararlar tüm pay sahiplerini ilgilendirir. Kurul geniş yetkilere sahiptir, ayrıca şirket ana sözleşmesinde değişiklik yapabilir.
2.2.1.3.2.Yönetim Kurulu
Kanunda öngörülmüş bir organdır. A.Ş. idare meclisi tarafından idare ve temsil olunur. Yönetim kurulu şirketin yasal temsilcisidir. Yönetim kurulu T.T.K.’na göre en az 3 kişiden oluşur. Kurul üyelerinin görev süreleri en çok 3 yıldır. Yönetim kurulunun seçimi genel kurula bağlıdır.
2.2.1.3.3.Denetçiler
Şirket faaliyetleri ve işlemlerinin denetlerler. Denetçilerin kaç kişi olacağı ana sözleşmede belirtilir. Şirket denetçilerinin görevi, şirket hesaplarını, bütçe, bilanço, gelir tablosunun incelemek, yönetim kurulunun, şirket faaliyetleri ana sözleşme hükümleri genel kararlarına uygun olarak yürütüp yürütmediğini saptamaktır (T.T.K. mad. 353).
2.2.1.3.4.Müdürler
A.Ş.’lerde işlemlerin çokluğu nedeni ile, yönetim kurulunun her bir işle ilgilenmesi mümkün olmamaktadır. Bu nedenle A.Ş.’yi, yönetim kurulu ve
denetçilerin denetim ve talimatları ile müdürler yönetirler.
2.2.1.4.Anonim Şirketlerde Ortakların Kâr Payı Hakkı
Her şirkette olduğu gibi, A.Ş.’nin de kuruluş amacı, kazanç elde etmektir. Kazanç elde edilince ise ortakların öncelikli amacı kârdan pay elde etmek olmaktadır. Bu ise pay sahibinin en önemli mali haklarından biridir.
Literatürde kâr payı, dividant ve temettü olarak da adlandırılır. Kâr payı genel kurul tarafından ortaklara dağıtılmasına karar verilen kârdan her bir pay sahibine ödenecek olan tutardır.
Kâr dağıtım önerisini yönetim kurulu, denetçilere danışarak T.T.K. 466. maddesi ve ana sözleşme gereğince genel kurula sunarlar.
Kâr paylarının pay sahiplerine nakden ödenmesi gerekir. Şirket tarafından ödenmeye başlanan kâr payı 5 yıl içinde talep edilmezse Hazineye intikal eder(13).
T.T.K. 473. maddesi gereğince haksız yere ve kötü niyetle kâr payı alan pay sahipleri bunları geri vermekle yükümlüdür. Eğer haksız yere kâr payı alan hissedarlar iyi niyetli ise, geri verme yükümlülüğü vardır. Sorumluluğu yönetim kurulu üstlenir.
2.2.2.HAAŞ’lerde SPK Hükümleri Uyarınca Kâr Dağıtımının Aşamaları
Dört aşamada sınıflayabiliriz.
Birinci Aşama:
-T.T.K.’nın 466/1 ve 469/1 maddeleri uyarınca safi ticari kâr üzerinden yasal yedek akçe ayrılması(15),
-S.P.Kanununun 15. maddesi gereğince pay sahiplerine ayrılan birinci temettüden,
İkinci Aşama:
- T.T.K.’nın 467 ve 469/1 maddeleri uyarınca safi ticari kâr üzerinden ihtiyari yedek akçe ayrılması,
- T.T.K.’nın 469. maddesi uyarınca safi ticari kâr üzerinden fon ayrılması,
- T.T.K.’nın 468 ve 469/1 maddeleri uyarınca ana sözleşme gereğince safi ticari kâr üzerinden işçi ve memurlara kıdem ve ihbar tazminatı ayırma.
Üçüncü Aşama:
- T.T.K.’nın 479/5 ve 468. maddeleri ile ana sözleşme hükümleri uyarınca kurucu intifa senetlerine %10’dan fazla olmamak üzere kâr payı,
- T.T.K.’nın 402. maddesi uyarınca, kurucular dışında kalan intifa senetlerine ayrılan kâr payı,
- T.T.K.’nın 472. maddesi ile ana sözleşme hükümleri uyarınca, yönetim kurulu üyelerine kâr payı,
- T.T.K.’nın 401. maddesi ile ana sözleşme hükümleri uyarınca, imtiyazlı pay sahiplerine ayrılan kâr payı,
-S.P.Kanununun 15. maddesi uyarınca, ana sözleşmede bulunmak kaydıyla işçi, memur ve müstahdemlere ikramiye, prim, ek ücret vb. nitelik taşıyan kâr paylarına,
ana sözleşme hükümleri uyarınca ikinci temettü dağıtılır.
Dördüncü Aşama:
- T.T.K.’nın 469. maddesinin 2 ve 3 no.lu fıkraları uyarınca genel kurul kararı ile yasal ve ihtiyari yedek akçe dışındaki yedek akçeler,
- T.T.K.’nın 468/3 maddesi uyarınca, işçilere yardım akçesi ayrılması,
üçüncü temettüdür.
2.2.3.Halka Açık Olmayan A.Ş.’lerde TTK Uyarınca Kâr Dağıtımı
Bunları aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.
Birinci Aşama:
- T.T.K.’nın 466/1 ve 469/1 maddeleri uyarınca safi ticari kâr üzerinden yasal yedek akçe ayrılması(16),
- T.T.K.’nın 466/1 ve 469/1 maddeleri uyarınca safi ticari kâr üzerinden ihtiyari yedek akçe ayrılması,
- T.T.K.’nın 469. maddesi uyarınca safi ticari kâr üzerinden fon ayrılması,
- T.T.K.’nın 468 ve 469/1 maddeleri uyarınca ana sözleşme gereğince safi ticari kâr üzerinden işçi ve memurlara yardım akçesi ayırma,
- T.T.K.’nın 469/1 maddesi uyarınca ana sözleşme gereğince safi ticari kâr üzerinden işçi ve memurlara kıdem ve ihbar tazminatı ayırma,
- T.T.K.’nın 466/3 maddesi ana sözleşme hükümleri gereğince safi ticari kâr üzerinden ödenmiş sermayenin belli bir oranı olarak ayrılan birinci temettü,
İkinci Aşama:
- T.T.K.’nın 479/5 ve 498 . maddeleri ile ana sözleşme gereğince,
kurucu intifa senetlerine %10’dan fazla olmamak üzere kâr payı,
- T.T.K.’nın 472. maddesi ile ana s özleşme hükümleri uyarınca,
yönetim kurulu üyelerine kâr payı,
- T.T.K.’nın 402. maddesi uyarınca, kurucular dışında kalan intifa senetlerine ayrılan kâr payı,
- T.T.K.’nın 401. maddesi ile ana sözleşme hükümleri uyarınca,
imtiyazlı pay sahiplerine ayrılan kâr payı,
-Ana sözleşme hükümleri uyarınca işçi, memur ve müstahdemlere ayrılan ikramiye, prim, ek ücret vb. nitelik taşıyan kâr paylarına,
ana sözleşme hükümleri uyarınca ikinci temettü dağıtılır.
Üçüncü Aşama:
- T.T.K.’nın 469. maddesinin 2 ve 3 no.lu fıkraları uyarınca genel kurul kararı ile yasal ve ihtiyari yedek akçe dışındaki yedek akçeler,
-Genel kurul kararları uyarınca işçi, memur ve müstahdemlere ayrılan ikramiye, prim, vb. nitelik taşıyanlarına,
üçüncü temettü dağıtılır.
III.BÖLÜM
ANONIM ŞİRKETLERİNDE KÂR DAĞITIMININ HESAPLANMASI
3.1.KÂRDAN DEVLET PAYININ HESAPLANMASI
Kâr dağıtımında devletin payı, K.V., G.V. Tevkifatı ve fon paylarını kapsamına almaktadır. Devlet payının hesaplanmasıyla ilgili 4369 sayılı kanunla 1.1.1999’dan itibaren bazı değişiklikler yapılmıştır. Aşağıda açıklanacak olan konularda bunlar ayrıca gösterilecektir.
3.1.1.Kurumlar Vergisinin Konusu
Kurumlar vergisinin konusunu, sermaye şirketlerinin, kooperatiflerin, iktisadi kamu müesseselerinin, dernek, sendika, cemaat ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin, iş ortaklıklarının G.V.’nin konusuna giren gelir unsurlarından oluşan kazançlar oluşturur. Ayrıca bu vergi yabancı ülkede kurulup Türkiye’de şube ve acenta açan şirketlerin G.V. konusuna giren gelir unsurlarından oluşan kazançları üzerinden de alınır.
G.V.’ne konu olan kazançlar, niteliklerine bakılmaksızın Kurumlar Vergisi açısından kurum kazancı sayılır.
G.V.K. 2. maddesinde yer alan kazanç ve iratlar şunlardır.
a) Ticari Kazançlar
b) Zirai Kazançlar
c) Ücretler
d) Serbest Meslek Kazançları
e) Gayrimenkul Sermaye İratları
f) Menkul Sermaye İratları
g) Diğer Kazanç ve İratlar
Nereden ve ne şekilde elde edilirse edilsin kurumlar tarafından elde edilen safi kârın tamamı “kurum kazancı” adını alır. “Başka bir deyişle kurumlarca elde edilen kazanç ve iradın unsuruna bakılmaksızın tamamına kurum kazancı denilir”(17).
3.1.2.Kurumlar Vergisi Mükellefleri
K.V.K.’nun 1. maddesinde hangi tür kuruluşların kurumlar vergisi mükellefi kapsamında olduğu sayılmış, 2 ile mükerrer 6. maddeleri arasında da bunların özellikleri açıklanmıştır. Bunlar;
1) Sermaye Şirketleri,
2) Kooperatifler,
3) İktisadi Kamu Müesseseleri,
4) Dernek Ve Vakıflara Ait İktisadi İşletmeler,
5) İş Ortaklıkları (Joint Venture).
Bu kanunun tatbikatında sendikalar dernek, cemaatler vakıf hükmündedir.
Ayrıca yabancı banka şubeleri ile özel finans kurumları da kurumlar vergisi kapsamındadır.
3.1.3.Safi Kurum Kazancı
“K.V. bu vergiye tabi mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Yani matrah safi kurum kazancıdır”(18).
G.V. aksine, K.V.’de vergilendirme dönemi takvim yılı değil, hesap dönemidir. K.V.K. 13. maddesinde kurumlar vergisinin, K.V.K. 1. maddesinde yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı belirtilmiştir. Kazancın safi miktarı ise kurum kazancının elde edilmesi için yapılan giderler düşüldükten sonra kalan tutarı ifade eder.
3.1.3.1.Safi Kurum Kazancının Saptanması
Genel olarak safi kurum kazancı, G.V.K.’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerine göre tespit olunur. Yani kurumların elde ettikleri kazanç ve iratların kaynağı ne olursa olsun bir bütün olarak ele alınır.
Gerçek usulde ticari kazanç, bilanço veya işletme hesabı esaslarına göre tespit edilir. Bilanço esası, iş hacmi belli bir haddi geçen tacirler için; işletme hesabı esası, iş hacmi belli bir haddin altında olan tacirler için söz konusudur (V.U.K. mad. 176 – 177).
Her türlü ticaret şirketleri ile K.V.’ye tabi olan diğer tüzel kişiler bilanço esasına göre defter tutmak zorundadır.
3.1.3.2.Dar Mükellefiyette Kazancın Tespiti
K.V.K.’nın 13. maddesinin son fıkrasında dar mükellefiyete tabi kurumların, kurum kazançlarının tespiti belirtilmiştir. Buna göre “Dar mükellefiyete tabi kurumların kurum kazançlarının, ticari kazanç gibi tespit edilmesi gereken kazanç ve iratlarda dahil olmak üzere, ticari ve zirai kazançları dışında kalan kazanç ve iratlardan bulunması halinde, G.V.K.’nın bu kazanç ve iratların tespiti hakkındaki hükümleri kurumlar vergisi matrahının tespitinde de uygulanır” der.
3.1.4.Kurum Kazancının Tespitinde Giderler
Safi kurum kazancının tespiti sırasında bir kısım giderlerin indirilmesi ve bir kısmınında indirilmemesi kabul edilmiştir. Kurum kazancının tespitinde indirilecek giderler iki gruba ayrılır. Kurum kazancı, ticari kazancın hesaplanması ile ilgili esaslara göre tespit edileceğinden ilk planda, G.V.K.’nın ticari kazançlarla ilgili 40. maddesinde yer alan giderler düşülür. Bu husus, K.V.K.’nın, kurum kazancının tespitinde indirilecek giderleri belirleyen 14. maddesinin 1. fıkrasında da belirtilmiştir. İkinci grubu, kurumların özelliğine bağlı giderler oluşturur. Bunlar 14. maddede 8 bent hakinde sayılmıştır. Kurum kazancının tespitinde indirilecek giderleri belirleyen gerek G.V.K. madde 60, gerekse K.V.K. 14. maddeleri birer kısıtlama hükümleridirler. Bu maddelerde yer almayan giderler matrah tespitinde dikkate alınmazlar.
3.1.4.1.İndirilecek Giderler
G.V.K. ve K.V.K.’da yer alan indirimleri şu şekilde sıralayabiliriz.
3.1.4.1.1.Gelir Vergisi Kanununa Göre İndirilecek Giderler
Yapılan giderlerin elde edilen hasılattan indirilebilmesi için genel nitelikte iki kuralın mevcut olması gerekir. Buna göre giderin;
-Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olması,
-V.U.K.’da belirtildiği şekilde, belgelendirilmeleri gerekir.
G.V.K.’nın 40. maddesine göre hasılattan indirilmesi kabul edilen giderler şunlardır:
1) Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler. Burada belirtilen ticari kazanç, vergiye tabi olan ticari kazançtır. Yoksa genel olarak yapılan iş, ticari kazanç niteliğinde olmakla beraber, G.V.’ye tabi bulunmuyorsa veya bu vergiden istisna edilmiş ise bunlarla ilgili giderlerin hasılattan indirilmesi kabul edilemez. Örneğin alım satım yapılan emtianın muhafaza edildiği depo binası ile ilgili giderler işletme giderleridir. Bu giderler alım satımı yapılan emtiaya bağlı olarak yapılır. Buna karşılık aynı faaliyette büro olarak kullanılan binanın giderleri, genel giderlerdir. Faaliyetin türü ne olursa olsun bir ticari organizasyonun kurulmuş olması, bu giderin yapılmasını gerekli kılar.
Bu konuda Danıştay çeşitli kararlar vermiştir. Buna göre;
“...Vefat eden ortağın ailesine başsağlığı niteliği taşıyan gazete ilanı için ödenen bedelin...(19)”
“...Kişisel kefalet nedeni ile ödenen meblağın...(20)”
“...Yabancı muhasebe bürolarının yeminli uzmanlarına şirket hesaplarının incelettirilmesi için ödenen bedellerin...(21)”
“...Ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili olmaksızın bazı kişi ve gruplar için verilen yemek ve ziyafet bedellerinin...(22)”
gider yazılamayacağına karar verilmiştir.
2) Mükellefin işinde çalışan hizmetli ve işçilerin işyerinde veya işyerinin eklentilerinde, giyecek ve barınma (iaşe ve ibade) giderleri ile tedavi ve ilaç giderleri. G.V.K.'nın 40. maddesinin 2. bendinde sosyal giderlerden bahsedilmiştir. Bu hükme göre;
-Hizmetli ve işçilerin işyerinde ve işyerinin sınırları içinde iaşe ve ibade giderleri,
-Hizmetli ve işçilerin tedavi ve ilaç giderleri,
-Aynı kimselere verilen demirbaş niteliğindeki giyim giderleri (G.V.K. 27/2),
-Hizmetli ve işçiler için, işveren tarafından ödenen sigorta primi emekli aidatıdır.
3) Mükellefin işinde çalışan hizmetli ve işçiler için mükellef tarafından ödenen sigorta primleri ve emekli aidatları. “İşveren bir ay içinde çalıştırdığı sigortalının primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden, hesaplanacak prim tutarlarını da bu miktara ekleyerek en geç ertesi ayın sonuna kadar kuruma ödenmelidir”(23).
Aynı maddenin 3. fıkrasında da kuruma ödenmeyen primin, G.V. ve K.V. uygulamasında gider yazılamayacağı hükmüne yer verilmiştir. Buna göre S.S.K. priminin gider olarak yazılabilmesi için, primlerin S.S.K.’ya fiilen ödenmesi gerekir. Bu nedenle sigorta primleri fiilen ödendiği tarihte gider yazılacaktır. “Aralık ayına ait sigorta primlerinin ertesi yılın ocak ayı içinde ödenmesi durumunda, bu primler aralık ayının gideri olarak dikkate alınır”(24).
4) İş ile ilgili olmak şartı ile, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar. Zarar, ziyan veya tazminatın sözleşmeye dayanarak ödendiği gerekçesi masraf yazılması için, bu ödemenin işle ilgili olarak başlangıçta yapılan mukavelelerde öngörülmüş olması icap eder. Bununla ilgili bir Danıştay kararında;
“...Trafik kazası yapan şoför ve tankerin, trafik mevzuatının gerektirdiği ehliyet ve sefere müsait olma niteliğinden yoksun
olduğu, vergi dairesince ödenen tazminatın masraf kaydının uygun olmayacağına...(25)”
karar verilmiştir.
5) İşle ilgili ve yapılan işin genişliği ve önemi ile orantılı seyahat ve ikamet giderleri. Seyahat giderlerini, yurt içi ve yurt dışı seyahat giderleri şeklinde ayrıma tabi tutabiliriz. Yurt içinde yapılan seyahatlerde giderler, yol giderleri ile gidilen yerde yeme ve yatma için yapılan giderlerden teşekkül eder. Yurt dışı seyahatlere ise, giderler yeme, yatma ve gerçek yol giderleri dışında, pasaport masrafı ve varsa, seyahatle ilgili diğer ödemeleri de kapsar.
Seyahat ve ikamet giderlerinin otel faturası, uçak, tren bileti gibi belgelerle kanıtlanması ve seyahat amacının gerektirdiği süreyi aşmaması gerekmektedir.
6) Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri. G.V.K.’nın 40. maddesinin 5. bendinde yer alan parantez içi hükmü, 4369 sayılı kanun ile 1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. 4369 sayılı kanun ile 1.1.1999’dan itibaren yürürlüğe giren düzenleme ile taşıt giderlerinin tamamı gider olarak dikkate alınabilecektir. 1.1.1999’dan önce taşıt giderlerinin yarısı gider olarak alınırdı. 1998 yılında değişiklik öncesi hükümler uygulanacaktır. Binek otomobillerde, ilk iktisap yılındaki kısıt amortisman esası devam etmektedir.
7) İşletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga ve belediye vergileri, harçlar, kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçlar. Motorlu taşıtlar vergisi kanununun 29.11.1984 gün ve 3088 sayılı kanunla değişik 14. maddesine göre, motorlu taşıtlar vergisi kanununa bağlı 1, 3 ve 4 sayılı tarifelerde yer alan taşıtlardan (ticari amaçla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç) alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları G.V. ve K.V.’nin matrahlarının tespitinde gider olarak yazılmaz.
2464 sayılı Belediye Gelirler Kanununa eklenen mükerrer 44. madde
ile yürürlüğe giren Çevre Temizlik Vergisinin mükellefi, söz konusu vergiye konu konut, işyeri ve diğer şekillerde kullanılan binaları kullananlardır. Dolayısıyla sahibi bulundukları veya kiraladıkları işyerlerinde ticari faaliyetlerini idame ettiren ticaret erbabının söz konusu işyerleri için ödedikleri Çevre Temizlik Vergilerini safi kazancın tespit edilmesinde gider olarak indirilmeleri mümkündür.
8) V.U.K. hükümlerine göre ayrılan amortismanlar. Taşıtların amortismanlarının tamamı gider olarak dikkate alınabilecektir. V.U.K. 320. maddesi gereğince binek otomobiller için kısıt amortisman uygulamasına devam edilir.
4369 sayılı kanunla, V.U.K.’nın mük.414. maddesinde yapılan değişiklikle doğrudan gider yazma ile ilgili belirleyen tutar 150.000.000 TL’ye çıkarılmıştır. Bu tutarın ise her yıl yeniden değerleme oranında artacağı öngörülmüştür. Ayrıca Bakanlar Kuruluna da arttırım ve gerektiğinde indirim yapma yetkisi verilmiştir. Buna göre;
"Değeri belli bir tutarı aşmayan peştamallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri belli bir tutarı aşmayan alet, edavat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakından bütünlük arz edenlerde bu had topluca nazara alınır”.
9) İşverence, sendikalar kanunu hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatlar. 1.1.1986 tarihinden itibaren, ödenecek sendika aidatları gider olarak kabul edilecektir. Ancak ilgili hükme göre ödenen sendika aidatının bir aylık tutarı, işyerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük tutarını aşmayacaktır.
10) İşverenlerin, çalışanların tasarrufa teşvik edilmesi ve bu tasarrufların değerlendirilmesine dair 3417 sayılı kanunun(26) hükümlerine göre sağladıkları katkılar ile Bağ- Kur kapsamında olanların tasarruf tutarları. Bunlara ilaveten mükellefin işinde çalışan hizmetli ve işçilere, işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları
halinde geri alınan demirbaş eşya, giyim eşyaları ile mükellef tarafından eğitime gönderilen hizmetli ve işçiler için yapılan giyim giderleri, gider olarak yazılıp kazançtan indirilir.
3.1.4.1.2.K.V.K.’na Göre İndirilecek Giderler
Yukarıda belirtilen giderlere ek olarak, K.V.K.’nın 14. maddesinde yer alan giderler ayrıca indirilir. Bu giderler şunlardır;
1) Hisse senetleri ve tahvillerin ihraç giderleri. Hisse senetleri, A.Ş. ve Eshamlı Komandit Şirketlerde sermaye paylarını gösteren ve T.T.K. hükümlerine uygun olarak çıkarılan ve tedavül kabiliyetine haiz kıymetli evraktır. Tahvil ise, A.Ş.’lerle, kamu hukuku tüzel kişilerinin sermaye temini için çıkardıkları eşdeğerli borç senetleridir.
Kurumlar, çıkardıkları hisse senetleri ve tahviller için yaptıkları, kâğıt ve baskı giderlerini, mahkeme, noter, tasdik, tescil harçları ile ilâm masraflarını, damga vergisini ve çıkarma dolayısıyla ödedikleri sair harç ve resimleri, bankalara verilen komisyonlara, borsaya kayıt için yapılan ve bunlara benzer sair her nevi giderleri de hasılattan indirebileceklerdir.
2) İlk tesis ve taazzuv giderleri (kuruluş ve örgütlenme giderleri). Bunlar, kurumların kuruluşu, yeni şube açmaları veya işlerini genişletmeleri dolayısıyla yaptıkları fakat karşılığında maddi herhangi bir kıymet iktisap etmedikleri giderlerdir. Başlıcaları şunlardır;
a) İş ve piyasa etüd giderleri,
b) Şirket esas sözleşmesinin hazırlanması için yapılan giderler,
c) Kuruluş genel kurul toplantısı için yapılan giderler,
d) Tecrübe imalatı giderleri.
Kurumlar bu giderlerin tamamını bir defada (yaptıkları yılda) gider yazabilecekleri gibi, aktifleştirme suretiyle amortismana tabi tutabilirler. Bu taktirde, bunların mukayyet değeri(27) üzerinden ayrılan amortismanlar gider yazılır(28).
3) Genel heyet toplantıları, birleşme, fesih ve tasfiye giderleri. Bunlar,
genel kurul toplantıları için yapılan ilan, posta, salon kirası vb. giderler ile fesih, tasfiye ve birleşme için yapılan her türlü giderlerdir. 14. maddenin 3. bendi uyarınca matrahtan düşülecek olan birleşme ve devir dolayısıyla infisah edecek kurumlardaki giderleri kapsar. Birleşilen veya devir alan kurum bünyesinde yapılan bu tür giderler ise ilk tesis ve taazzuv gideri niteliğinde olup, 14. maddenin 2. bendi uyarınca giderlere intikal ettirilir.
4) Sigorta şirketlerince bilanço gününde hükmü devam eden sigorta mukavelelerinin istilzam ettiği teknik ihtiyatları. Aşağıda nitelikleri açıklanacak olan bu ihtiyatlar, sadece sigorta şirketleri ve bunların bilanço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerinin (poliçe veya geçici ilmühaber) istilzam ettiği teknik ihtiyatlardır ki, bunlar muallak hasarlara mahsus tazminat karşılıkları, cari muhataralara mahsus ihtiyatlar ile hayat sigortaları riyazi ihtiyatlardan ibarettir.
a) Muallak Hasarlara Mahsus Tazminat Karşılıkları: Sigortalılarla sigortacı arasındaki ihtilaflar ve takvim yılının son günlerinde meydana gelen hasarlarda ekspertiz işlemlerinin sonuçlanamamış olması yüzünden tazminat miktarı henüz tespit edilememiş yada tespit edilmiş, fakat tazminat henüz ödenmemiş olabilir. Oysa hasar meydana gelmekle sigorta şirketinin tazmin borcu doğmuş bulunur ve ödenmemiş olan bu tür tazminat bedellerinin meydana geldikleri dönemin sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi gerekir. Bunların tahakkuk etmiş ve hesaben saptanmış fiili tazminat bedelleri veya bir hesaplama yapılmışsa tahmini değerleri, karşılık ayrılmak sureti ile dönem giderleri arasında gösterilir. Bu şekilde yazılmış olan karşılıklar ertesi yıka kâr yazılır.
b) Cari Muhataralara Mahsus İhtiyatlar: Bunlar sigortalılardan peşin alınan primlerden, hükmü ertesi seneye sirayet eden sözleşmeler için hesap dönemi sonlarında ayrılan karşılıklardır. K.V.K.’ya göre de bu suretle ayrılacak karşılık, prim hasılatına ilgili oranların uygulanmasıyla bulunacak miktarı geçemeyecektir. Bu karşılıklarında ertesi yıl kâr yazılmaları gerekir.
c) Riyazi İhtiyatlar: Riyazi İhtiyatlar, her sözleşme üzerinden ayrı ayrı olmak üzere, ölüm istatistikleme ve sigorta matematiği esaslarına göre hesaplanır. Bunlar bilanço gününde geçici pasif hesaplara kaydedilerek hasılattan indirilir. Fakat mili reasürans şirketine ve diğer reasürerlere terk edilmiş primlere isabet eden kısım bu karşılıktan düşülür. Başka sigorta şirketlerinin terk ettikleri primlere ait ihtiyatlar ise bu miktarlara yeni ayrılan karşılığa eklenir. Diğer yandan, riyazi ihtiyatlardan kâr payı ve faizleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısma ait faizler gider gösterilemez. Bir yıl ayrılan riyazi ihtiyatların da ertesi yıl kâr yazılmaları gerekir.
5) Eshamlı komandit şirketlerde komandite ortağın kâr payı: Eshamlı komandit şirketlerde K.V. matrahı, şirket kazancından, komandite ortaklara düşen pay dışındaki tutardan ibarettir. Komandite ortakların şirket kârından aldıkları pay, şahsi ticari kazanç hükmündedir ( G.V.K. mad. 37). Bu sebepten K.V.K.’nın 14. maddesinin 5 no.lu bent hükmünde, eshamlı komandit şirketlerde, komandite ortağa düşen kâr payının matrahtan indirileceği belirtilmiştir.
Komandite ortağın hissesi ticari kazanç olarak vergiye tabidir. Ticari kazançtan matrah tespitindeki kurallar, kurumlardan farklıdır. Kurumda muaf ve istisna olan kazançlar, ticari kazancın vergilendirilmesinde vergiye tabidir. Bu yüzden eshamlı komandit şirkette komanditer ortağın K.V. matrahıyla komandite ortağın G.V. matrahı, aynı rakamlar olarak tekrarlanabilir.
6) Bağış ve yardımlar: 4369 sayılı kanunun 55. maddesi ile K.V.K.’nın 14/6. maddesinde yapılan değişiklikler ile bağış ve yardımlara yeni boyut getirilmiştir.
Maddede yapılan değişiklikle kurumların; genel bütçeye dahil dairelere, katma bütçeli idarelere, il özel idareleri ve belediyeler ile köylere, kamu menfaatlerine yararlı derneklere ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapacakları bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5’ine kadar olan kısmı kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilir. 1.1.1999’dan önceki uygulamaya oranla yeni uygulamada o yıla ait kurum kazancı %2’den %5’e çıkarılmış olup, belirli bir tutar ile de sınırlama yapılmamıştır. Dolayısıyla kanunda belirtilen kurum ve kuruluşlara yapılacak bağışın niteliği, amacı ne olursa olsun bir takvim yılı içerisinde indirim konusu yapılabilecek tutar o yıla ilişkin kurum kazancının %5’ini aşamayacaktır.
4369 sayılı kanunla değiştirilen K.V.K.’nın 16/6. maddesine göre bağış ve yardım;
a) Genel bütçeye dahil dairelere, katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyelere, köylere, kamu menfaatlerine yararlı derneklere ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara yapılmalıdır,
b) Makbuz karşılığında yapılmalıdır,
c) Nakden veya aynen olabilir,
d) Bağış ve yardımlar toplamı o yıla ait kurum kazancının %5’ini geçemez,
e) Karşılıksız olmalıdır. Örneğin kamu menfaatine yararlı derneğin balosu için alınan bilet bedeli bağış ve yardım olarak matrahtan indirilemez,
f) Sadece ilgili dönem kazançlarından indirilmelidir. İndirilemeyen kısım diğer yıla nakledilemez.
Sekiz yıllık kesintisiz ilköğretim kapsamında M.E.B.(29) veya anılan bakanlıkça yetki verilen kişi ve kurumlara yapılacak nakdi bağışlar ile arsa ve binalara bağışlarının; G.V. mükelleflerince indirim konusu yapılması ve K.V. mükelleflerince gider yazılması mümkündür(30).
Ayrıca 222 sayılı İlköğretim Kanununa göre yapılacak bağışta sınır yoktur. 7196 ve 2547 sayılı kanunlara göre üniversitelere yapılacak bağışlarda, 7269 sayılı kanuna göre doğal afetlerden zarar görenlere yapılacak yardımlarda da sınır yoktur.
7) Ar-Ge’ yi teşvik amacıyla vergi ertelemesi: K.V.K.’nın 14. maddesinin 6 no.lu bendinin son paragrafında kurumların, yıl içinde yaptıkları Ar-ge harcamalar tutarını geçmemek üzere, ilgili dönemde ödemeleri gererken K.V.’nin %20’sinin kanuni süresinde tahsilinden vazgeçilerek, bu orana isabet eden vergi 3 yıl süre ile faizsiz olarak ertelenebilecektir. Ertelenen bu vergi 3 yıl içinde K.V.’nin ödenme taksitleriyle birlikte eşit taksitler halinde geri ödenir.
8) Geçmiş yıl zararları: Zararların indirilebilmesi için 5 yıldan fazla nakledilmemiş olması, yani cari yıldan önceki son 5 yıla ait bulunması gerekmektedir. Sürenin hesaplanabilmesi ve izlenebilmesi için bilançolarda her yıl zararının ayrı ayrı gösterilmesi şarttır.
Geçmiş yıl zararları, indirim imkânının doğduğu ilk hesap döneminde, matrahtan düşülmelidir. Bu yapılmadığı taktirde, sonraki dönemlerde indirim mümkün olmaz.
9) Yurtdışı zararlarının indirimi: K.V.K.’nın 14. maddesinin 7 no.lu bendinde 3380 sayılı kanunla eklenen hükümle, kurumların, yurt dışı faaliyetlerinin zararla sonuçlanması halinde, bu zararların Türkiye’de beyan edilecek olan kurum kazancından gider olarak indirilmesi imkân dahiline girmiştir.
10) Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları: K.V.K.’nın 14. maddesinin 8 no.lu bendinde yapılan değişiklikle faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları yanında, özel finans kurumlarınca kâr ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kâr paylarının da gider yazılması konusuna açıklık getirilmiştir. Bu bentte söz konusu edilen özel finans kurumları, bankalar kanunu ile kurulan kuruluşlardır.
11) Kurum çalışanlarına ödenen kâr payları, ikramiyeler( temettü ikramiyesi): G.V.K.’nın 61. maddesinin 2. fıkrası hükmü ile bu tür ödemeler ücret sayılmış olduğundan ve ücretlerin de genel giderler arasında yer alması gerektiğinden, memur ve müstahdemlere ödenen temettü ikramiyeleri kurum kazancından indirilebilir.
Öte yandan eskiden ücret sayılan idare meclisi başkan ve üyelerinin temettü ikramiyeleri yeni düzenlemede menkul sermeye iradı sayıldığından, bu ödemelerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmeleri mümkün değildir.
12) Bankaların tasarruf mevduatı sigorta fonuna yatırdıkları paralar: Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu 4389 sayılı Bankalar Kanununun 15. maddesinde düzenlenmiştir. Bankalarca fonu ödenen primler K.V. matrahının tespitinde gider kabul edilir (4369 sayılı Bankalar Kanunu mad.15/6-c).
13) Bankalar Kanununa göre ayrılan karşılıklar: 4369 sayılı Bankalar Kanununun 11. maddesinin 12. bendi uyarınca bankalar, alacakları üzerinde karşılık ayırmaktadırlar. Buna göre; bankalar, kredileri ile diğer alacaklarından doğmuş veya doğması beklenen ancak miktarı kesin olarak belli olmayan zararlarını karşılamak amacıyla karşılık ayırmak zorundadırlar. Bu karşılıklardan Bakanlar Kurulunun belirlediği esaslar çerçevesinde teminatsız kalan kredilere tekabül eden kısım ayrıldıkları yılda K.V. matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir. Teminatlı kalan kısım ise gider olarak kabul edilmez.
3.1.4.2.İndirilemeyecek Giderler
Ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde aşağıdaki giderlerin indirilmesi kabul edilmemiştir.
3.1.4.2.1.G.V.K.’ya Göre İndirilemeyecek Giderler
G.V.K.’nın 41. maddesinde yazılı olan giderler, kurum kazancının saptanması sırasında da gider olarak kabul edilmez. G.V.K.’nın 41. maddesinde sayılmış olan ödemeler, büyük çoğunluğu ile, teşebbüs sahibinin ticari mameleki ile, özel mameleki arasındaki ayrımla ilgilidir. Ticari mamelekten özel mameleke kıymet aktarılması suretiyle ticari işletme bünyesinde doğacak kârın azaltılmasının önlemeyi amaçlar. Bunun için ticari işletmeden, işletme sahibine yapılacak ödemeler gider kabul edilmez.
G.V.K.’nın 41.maddesine göre ticari kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen ödemeler şunlardır:
a) Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun I, III ve IV sayılı tarifelerine göre ödenen motorlu taşıtlar vergileri,
b) Teşebbüsün sahibi ile eşi ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aldıkları sair iktisadi değerler (aynen aldıkları sair değerler emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunur),
c) Teşebbüs sahibinin kendisine, eşine ve 18 yaşından küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar,
d) Teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler,
e) Teşebbüs sahibinin eşinin ve 18 yaşından küçük çocuklarının işletmeden alacakları için yürütülecek faizler,
f) Her türlü para cezaları, vergi cezaları, gecikme zamları ve faizleri, teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar ile G.V. gibi şahsi vergiler,
g) Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 50’si ( Bakanlar Kurulu bu oranı %100’e kadar arttırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir).
Bakanlar Kurulu G.V.K.’nın 41. maddesinin (b) no.lu bendinde yer alan alkol, alkollü içkiler ve tütün mamulleriyle ilgili ilan ve reklam giderlerinin %50’sinin gider olarak dikkate alınamayacağı hükmünü, bu oranı sıfıra indirerek, bu tür giderlerin tamamının gider yazılacağını kararlaştırmıştır.
h) Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarının işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları,
ı) V.U.K. hükümlerine göre, dönem sonu stoklarını LIFO ( Son Giren İlk Çıkar ) yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutanların, işletmede kullandıkları, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr
Ana Sayfa
Yardım
Üye Listesi
Takvim
Arama
Kayıt Ol
