Erkan KARAARSLAN
Maliye Bakanlığı
Muhasebat Kontrolörü


DÖNEM SONU İŞLEMLERİ ÖNCESİNDE YAPILMASI GEREKEN İŞLEMLER

A- GİRİŞ

Muhasebenin süreklilik ilkesi gereği kamu idarelerinin faaliyetleri, herhangi bir zaman sınırlamasına tabi olmaksızın sürdürülür. Sınırsız kabul edilen kamu idarelerinin ömrü, faaliyetlerin sonuçlarının görülebilmesi bakımından çeşitli dönemlere ayrılır. Bu ayrım da Dönemsellik ilkesinin bir gereğidir. Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde dönemsellik, “Kamu idarelerinin faaliyetleri, belirli dönemlerde raporlanır ve her dönemin faaliyet sonuçları diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanır.” şeklinde tanımlanmaktadır.[1]

Dönemlere ayrılan ömür itibariyle, kamu idarelerinin faaliyet sonuçları tespit edilir. Kamu idarelerinin ömrünün bu dönemleri, genel olarak bir yıllık süreyi kapsamakta ve 1 Ocakta başlamakta ve 31 Aralıkta son bulmaktadır. Bu devir hesap dönemi ya da mali yıl olarak adlandırılmaktadır. Tabidir ki, kamu idarelerinin ömrünün daha kısa sürelere ayrılması ve faaliyet sonuçlarının bu süreler itibariyle tespit edilmesi de mümkündür. Bu çerçevede üçer aylık raporlamalar da yapılmaktadır.

Faaliyet sonuçlarının kesin olarak çıkarılmak istendiği tarih dönem sonu olarak adlandırılmaktadır. Bu tarih itibariyle kamu idarelerinin mali tabloları hazırlanmaktadır. Mali tablo hazırlanırken her bir varlık ve kaynak kalemi gözden geçirilmekte ve değerlemesi yapılmaktadır. Bu değerleme süreci, doğrudan kamu idaresinin faaliyet sonuçlarını etkilediği için son derece önemlidir ve dolayısıyla bu sürece ilişkin muhasebe ilkelerinin yanı sıra birçok mevzuat düzenlemesi de mevcuttur.

Dönem sonu işlemlerinin dar açıdan başlangıç noktası, geçici mizan olarak adlandırılan mizandır. Geçici mizan, yevmiye ve büyük defter kayıtlarına göre, hesaplarının durumunu gösteren bir tablodur. Ancak bu tablo, uygulanan muhasebe yöntemleri nedeniyle bazı hesapların gerçek durumu göstermemesi; aşınma, hata ve hile nedeniyle hesapların kaydi durumu ile fiili durumu arasında farklılar olması; Bilgilerin zaman zaman idarenin muhasebe birimine geç intikal etmesi gibi nedenlerle kamu idaresinin gerçek durumunu göstermekten uzaktır.

Aslında iki geçici mizan söz konusudur. Birincisi; gün sonu, haftanın belirli günleri ve ay sonu işlemleriyle muhasebe içi envanter çalışmaları yapılmadan önce hazırlanan geçici mizan, ikincisi ise bu işlemler yapıldıktan sonra hazırlanan geçici mizandır. Bu çalışmada bahsedilen dönem sonu işlemlerine başlamadan önce ikinci türden, yani gün sonu, haftanın belirli günleri ve ay sonu işlemleriyle muhasebe içi envanter işlemler tamamlanarak, elde edilen bir geçici mizana ihtiyaç bulunmaktadır. Dönem sonu işlemleri bu mizan üzerine tesis edilmek zorundadır.

B- YAPILAN HATALARIN DÜZELTİLMESİ
Dönem sonu işlemlerine geçilmeden önce, tüm yıl muhasebe ve raporlama sisteminde yapılan hataların düzeltilmesi gerekmektedir. Genel Yönetim Kapsamındaki kamu idarelerinde tahakkuk bazlı muhasebe uygulamasında bu bölümde detayları belirtilecek çok sayıda hata yapılmaktadır. Yapılan bu hatalar en temel raporların ve kesin hesabın doğru düzenlenmemesine neden olmaktadır. Özellikle kayıt hataları ve kullanılmayan hesaplar en sık yapılan hataların başında gelmektedir.

Yeni muhasebe sisteminde, yapılan muhasebe hatalarının yine muhasebe kaydı ile düzeltilmesi zorunluluğu, hem Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde hem de idarelerin kendi düzenlemelerinde yer almaktadır. Yevmiye kayıtlarında meydana gelebilecek her türlü yanlışlık ancak muhasebe kaydıyla düzeltilir. Bu durum Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde muhasebe standardı olarak şu şekilde ifade edilmektedir; “Devlet muhasebesi uygulayan kamu idarelerinin muhasebe birimleri, muhasebe işlemlerini, gerçekleşme sırasına göre düzenli bir şekilde hesap dönemi başında "1" den başlamak üzere hesap döneminin sonuna kadar numaralandırarak kaydederler. Muhasebe kayıtları ancak yeni bir muhasebe kaydı ile düzeltilir. Muhasebe belgesinde, düzeltme işleminin gerekçesine yer verilir.”

Bilindiği üzere Genel Yönetim kapsamındaki tüm kamu idarelerinde kurulan yeni muhasebe sistemi; hem nakit esasına göre bütçe uygulamalarını hem de tahakkuk esasına göre faaliyet sonuçlarını izleyebilmekte ve bütçe hesaplarına yapılan kayıtlarda, yansıtma hesapları da kullanılmaktadır. Bu nedenle bütçe hesaplarının bulunduğu yevmiyelerde yapılan hatalarda düzeltme işlemlerinde yansıtma kayıtlarının da düzeltilmesi gerekecektir.

Örneğin; mahalli idarelerde 800-Bütçe Gelirleri Hesabının 04.03.02.01 ayrıntı koduna tahakkuklu bir bütçe geliri kaydı yapılmış ve yapılan denetimde bütçe geliri ayrıntı kodunun yanlışlıkla 04.03.02.01 koduna yazıldığı ve doğru kodun 03.02.01.02 olması gerektiği sonucuna varılmışsa bunun muhasebe kaydı ile düzeltilmesi gerekecektir.

Başta yapılan hatalı kayıt;

----------------------------- / -----------------------------

100- Kasa Hesabı

120- 04.03.02.01 Gelirlerden Alacaklar Hs.

805- Gelir Yansıtma Hesabı

800- 04.03.02.01 Bütçe Gelirleri Hesabı

----------------------------- / -----------------------------

Bu kaydı düzeltmek için yapılacak olan düzeltme kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

----------------------------- / -----------------------------

800- 04.03.02.01 Bütçe Gelirleri Hesabı

805- Gelir Yansıtma Hesabı

----------------------------- / -----------------------------

120- 04.03.02.01 Gelirlerden Alacaklar Hs.

254.01- Taşıtlar Hesabı

----------------------------- / -----------------------------

805- Gelir Yansıtma Hesabı

800- 03.02.01.02 Bütçe Gelirleri Hesabı

----------------------------- / -----------------------------

Satılarak paraya çevrilen taşıt daha önce kayıtlarda olmayan bir varlıksa bu kayıtların haricinde ayrıca taşıtın kayıtlardan çıkarılma değeriyle kayda alınması gerekecektir. Bu da;

----------------------------- / -----------------------------

254.01- Taşıtlar Hesabı

500.02.03.05- Net Değer Hesabı

----------------------------- / -----------------------------

şeklinde olacaktır.

Örneğin; emanetler hesabına alacak kaydedilmesi gerekirken yanlışlıkla Bütçe Gelirleri Hesabına (Tahakkuklu Beyana Dayanan Gelir Vergisi olarak) alacak kaydedilen tutarların düzeltme kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

---------------------------------------- / ----------------------------------------

800.01.01.01.01 Bütçe Gelirleri Hesabı (Beyana Dayanan Gelir Vergisi)

805 Gelir Yansıtma Hesabı

---------------------------------------- / ----------------------------------------

120.01.01.01.01 Gelirlerden Alacaklar Hesabı (Bey.Day. Gel. Ver.)

333.09.13 Emanetler Hesabı

---------------------------------------- / ----------------------------------------

Dönem sonu uygulamalarına geçmeden önce yapılan ve düzeltilmesi gereken hataları şu şekilde sıralayabiliriz;

- Hesap Bakiyelerinin Kontrol Edilerek Hataların Düzeltilmesi
- Yansıtma Hesaplarında Yapılan Hataların Düzeltilmesi[2]
- Tertip Kullanılması Gerektiği Halde Kullanılmayan Hesapların Düzeltilmesi
- Yardımcı Defter – Yevmiye Defteri – Mizan Eşitliğinin Sağlanması
- Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabının Kullanımında Yapılan Hataların Düzeltilmesi
-Ödenek Hesaplarının Kullanımında ve Bütçenin Muhasebeleştirilmesinde Yapılan Hataların Düzeltilmesi
C- DÖNEM SONU İŞLEMLERİ ÖNCESİNDE YAPILMASI ZORUNLU OLAN GÜN SONU, HAFTA SONU VE AY SONU İŞLEMLERİNİN YAPILMASI
1. Genel Olarak
“Dönem Sonu İşlemleri” öncesinde, öncelikle yapılan muhasebe hataları düzeltilmeli, ardından bu başlık altında anlatılacak olan gün sonu, hafta sonu ve ay sonu işlemleri yapılmalıdır. En son olarak da zorunlu ve ihtiyari envanter işlemleri yapılmalıdır.

Genel Yönetim Kapsamındaki kamu idarelerinin muhasebe uygulamalarını düzenleyen muhasebe yönetmeliklerinde gün sonu, hafta sonu ya da ay sonu işlemleri olarak ayrı başlıklar altında düzenlemeler mevcut değildir. Bu tür düzenlemeler hesapların işleyiş kısımlarına serpiştirilmiştir. Ancak bu işlemler yapılmadan envanter kayıtları ve dönem sonu işlemlerini yapmak da mümkün değildir. Örneğin bir ay sonu kaydı olan katma değer vergisi kapatma kayıtlarını yapmadan ya da döviz işlemlerine ilişkin değerleme kayıtlarını yapmadan dönem sonu işlemleri yapılamaz. Bu işlemler yapılmadan çıkarılan mali raporlarda hatalı çıkarılmış olur.

2.Gün Sonu İşlemleri
Gün sonunda yapılması gereken bazı işlemler;

- Gün içinde tahakkuk servislerince yapılan gelir tahakkuklarının, 120- Gelirlerden Alacaklar Hesabına kaydedilmesi,

- Gün içinde, bütçede ödeneği bulunan ve bütçeye gider kaydı yapılan ancak ödenek kullanımı yapılmayan, giderlere ilişkin ödenek kullanım kaydının yapılması,

- Gün içinde faaliyet ve bilanço hesaplarına yapılan kayıtlardan bütçe gelir ve giderlerini ilgilendirenlerin tespit edilerek, bütçe ve yansıtma kayıtları yapılmayanlar varsa bu kayıtların yapılması,

- Banka hesap özet cetveline göre banka, verilen çekler ve gönderme emirleri ve alınan çekler hesaplarına gerekli kayıtların yapılması,

- Muhasebe düzenlemelerine göre vezneden bankaya gönderilmesi gereken para, çek, döviz, menkul kıymet vb. değerlerin bankaya gönderilmesi ve gerekli kayıtların yapılması,

şeklinde sayılabilir.

3. Haftanın Belirli Günlerinde Yapılması Gereken İşlemler
Haftanın belirli günlerinde yapılması gereken işlemler bulunmaktadır. Bu işlemlere aşağıdaki örnekler verilebilir.

- Gümrük muhasebe yetkilisi mutemetliklerince nakden tahsil edilen tutarlardan gerekli iadeler yapıldıktan sonra kalanlar, her hafta Salı ve Cuma günleri ve ayın son günü, bu günlerin tatil gününe rastlaması durumunda bir önceki iş günü itibarıyla bağlı bulundukları muhasebe birimi hesabına aktarılır.

- Döviz hesabına kaydedilen hazine malı döviz tutarları; haftalık dönemler itibarıyla topluca Cuma günleri, Cuma günü tatile rastladığında bir önceki iş günü ve her durumda malî yılın son iş günü; her bir döviz cinsi için ayrı ayrı düzenlenecek muhasebe işlem fişi ile dövizin cinsi ve tutarı belirtilerek döviz gönderme emri düzenlenmek suretiyle Dış Ödemeler Muhasebe Birimine aktarılır ve muhasebe işlem fişinin bir nüshası Dış Ödemeler Muhasebe Birimine gönderilir.

- Genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri muhasebe birimlerine, tahvil, senet ve bonolar dışında hazine malı olarak teslim edilen veya kişilere ait olarak teslim edildiği hâlde sonradan hazine malı olan menkul varlıklar, muhasebe birimlerine teslimini izleyen günden başlamak üzere en geç bir ay içinde Darphane ve Damga Matbaası Muhasebe Birimine; konvertibl olmayan yabancı paralar ise haftalık dönemler itibarıyla Cuma günleri İç Ödemeler Muhasebe Birimine gönderilir.

4. Ay sonu işlemleri
Kamu Muhasebe Sisteminde çok sayıda ay sonu işlemi bulunmaktadır. Bu işlemlerden en önemlisi, yabancı para cinsinden alacaklar ve borçlarla döviz stokunun ay sonu Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden değerlemesi işlemleridir. Bu çok sayıda hesabı ilgilendirmektedir. Bu işlemler sonucunda gelir ve gider doğmaktadır. Ancak bu gelir ve giderler hiçbir şekilde bütçeyle ilişkilendirilmektedir. Bütçe teorisine göre bütçe nakit esasına göre tutulur bu nedenle gelir ve gider tahakkuklarıyla ilgilenmez. Yabancı paraların değerlemesi işlemi nakit esasına göre bütçe geliri ve bütçe gideri oluşturmaz. Sonuç olarak her ay sonunda yabancı para cinsinden alacak ve borçlar ile stoklar değerlenecek ve değerleme sonuçları gelir ve gider hesaplarıyla ilişkilendirilerek kaydedilecektir.

Bunun yanı sıra ay sonlarında yapılabilecek kayıtlara örnek olarak;

- Gelirlerden alacaklar hesabında izlenen alacaklardan vadesi geçmiş alacakların, bu hesaptan çıkarılarak, 121- Gelirlerden Takipli Alacaklar Hesabına kaydedilmesi,

- Mutemetlik cari hesabına ilişkin gerekli belge ve cetvellerin alınarak hesaba ilişkin düzeltme kayıtlarının yapılması,

- Katma değer vergisi mükellefi olan ve bu hesabı kullanan kamu idarelerinde KDV kapatma kayıtlarının yapılması,

- Mahsup dönemine devredilen avanslara ve bunların ödeneklerinin mahsup dönemine devrine ilişkin kayıtların yapılması,

- Ödenek tenkis kayıtlarının yapılması,

sayılabilir.

D- ENVANTER İŞLEMLERİNİN TAMAMLANMASI
Kamu idareleri, belirli dönemler itibariyle faaliyetlerini mali tablolar aracılığıyla ilgililere raporlamak zorundadırlar. Bu raporlama aşamasında başlangıç noktası geçici mizan olarak adlandırılan mizanlardır. Geçici mizan kamu idareleri kayıtlarına göre hesaplarının durumunu gösteren bir tablodur. Ancak bu tablo, envanter işlemleri ve dönem sonu işlemleri yapılmadan çıkarıldığı için, kamu idarelerinin, gerçek durumunu tam olarak göstermez. Mali tablolar düzenlenmeden önce kamu idarelerinin hesaplarının bir kez daha gözden geçirilmesi ve varlık kaynak hesaplarının tespit edilmesi ve bu tespitle, mizan arasındaki farklılıkların giderilmesi gereklidir. İşte bu işlemlerin tümü, envanter işlemleri olarak anılmaktadır. Envanter işlemlerini, dönem sonu itibariyle, işletmenin varlık ve kaynaklarının miktar ve değer olarak tespiti ile bu tespitlere göre kaydi durumun düzeltilmesi olarak tanımlayabiliriz.

Kamu idarelerinin envanter işlemlerini ikiye ayırabiliriz. Birincisi kamu idarelerinin mevzuatlarından kaynaklı olarak sayımını yapmak zorunda oldukları değerler bulunmaktadır. Bu değerlere ilişkin zorunlu olarak yapılacak envanter işlemleri “Zorunlu envanter”; bunun dışında yapılacak envanter işlemleri ise “İhtiyari Envanter” olarak adlandırabiliriz.[3]

1. Zorunlu Envanter
Genel Yönetim Kapsamındaki Kamu İdarelerinin muhasebe birimlerinin kasa, vezne ve ambarlarında bulunan hazır değerler, değerli kâğıtlar, menkul kıymet ve varlıklar ile teminat mektubu gibi değerler, malî yılın son günü itibarıyla sayılmak zorundadır.

Sayımlar, muhasebe yetkilisinin başkanlığı altında muhasebe yetkilisi yardımcısı veya şef ve veznedardan oluşturulacak sayım kurulları tarafından yapılır. Bu sayımlarda;

1- Kasadaki paralar için “Kasa Sayımı Tutanağı”

2- Bankadaki paralar için “Banka Mevcudu Tespit Tutanağı”

3- Alınan çekler için “Alınan Çekler Sayım Tutanağı”

4- Kişilere ait olanlar dâhil menkul kıymet ve varlıklar ve teminat mektupları sayımında “Menkul Kıymet ve Varlıklar/Teminat Mektupları Sayım Tutanağı”

5- Değerli kâğıtların sayımında, büyük ve küçük ambar için ayrı ayrı “Değerli Kâğıtlar Sayım Tutanağı”

kullanılır.

Mevzuatın zorunlu kıldığı bu sayımlar[4], muhasebe birimlerinin yapmak zorunda oldukları ciddi bir envanter çalışmasıdır. Sayım kurullarının yapmış oldukları sayımlar sonucunda elde edilen sonuçlar tutanaklara bağlanmaktadır. Bu tutanaklar örneğine uygun olarak ikişer nüsha düzenlenerek, Sayıştay Başkanlığına gönderilmek zorunda olan, yönetim dönemi hesabı dosyasına konulmaktadır. Sayımlar sonucunda bulunan sonuçlar, yardımcı defter, büyük defter ve mizanlarla karşılaştırılmaktadır. Bu envanter çalışması sonucunda sayım sonuçları ile mizanlarda bulunan değerlerin tam bir uyum içerisinde bulunması gerekir. Eğer herhangi bir uyumsuzluk varsa bunun nedeni bulunarak gerekli düzeltme işlemleri her bir hesap için ayrı ayrı yapılmak durumundadır.

Bu çerçevede sayımı yapılarak zorunlu envantere tabi tutulacak değerlerin izlendiği hesaplar şunlardır;

· 100 Kasa Hesabı

· 101 Alınan Çekler Hesabı

· 102 Banka Hesabı

· 110 Hisse Senetleri Hesabı

· 111 Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabı

· 112 Kamu Kesimi Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabı

· 117 Menkul Varlıklar Hesabı

· 217 Menkul Varlıklar Hesabı

· 910 Teminat Mektupları Hesabı

· 911 Teminat Mektupları Emanetleri Hesabı

· 912 Kişilere Ait Menkul Kıymetler Hesabı

· 913 Kişilere Ait Menkul Kıymet Emanetleri Hesabı

· 940 Değerli Kâğıt Ambarları Hesabı

· 942 Zimmetle Verilen Değerli Kâğıtlar Hesabı

· 944 Yoldaki Değerli Kâğıtlar Hesabı

· 945 Değerli Kâğıt İşlemleri Hesabı

2. İhtiyari Envanter
Genel Yönetim Kapsamındaki kamu idarelerinin geçici mizanlarında yer alan/alması gereken hesaplarının tamamına ilişkin envanter çalışmasının yapılması ve bu hesaplarda yer alan borç ve alacak tutarlarının doğrulanması muhasebeden beklenilen işlevlerin yerine getirilmesi açısından son derece önemli ve alternatifsizdir.

Bir hesaba ilişkin envanter işlemi yapılırken;

- Hesaba ilişkin mizan, büyük defter ve yardımcı defter uyumunun sağlanması,

- Hesabın bakiyesinin kontrolü,

- Hesabın, diğer hesaplarla olan ilişkilerinin kontrolü,

- Hesabın yardımcı hesaplarının birbiriyle uyumu,

- Hesap mutabakatının sağlanması,

- Değerleme işlemlerinin yapılması,

- Fazla ve noksanların kaydedilmesi,

- Karşılık ayırma işlemlerinin yapılması,

- Dönem ayırma işlemlerinin yapılması,

- Kur farklarıyla ilgili işlemlerin yapılması,

- Faiz yürütülmesiyle ilgili envanter kayıtlarının yapılması,

- Diğer envanter işlemlerinin yapılması,

İşlemleri yapılacaktır.[5]

Yukarıda sayılan zorunlu envantere tabi hesaplar dışında kalan, hesaplar, ihtiyari envanter işlemlerine tabidir.

E- DÖNEM SONU İŞLEMLERİ İŞ AKIŞ ŞEMASI

1- Yapılan muhasebe hataların düzeltilmesi


2- Yıl sonu sayımlarının yapılması



3- Zorunlu ve ihtiyari envanter kayıtlarının yapılması




4- Gün sonu işlemlerinin yapılması




5- Haftanın belirli günlerinde yapılması gereken işlemlerin yapılması




6- Ay sonu işlemlerinin yapılması

7- Bütçe hesaplarına ilişkin dönem sonu kayıtlarının yapılması

8- Ödenek hesaplarına ilişkin dönem sonu kayıtlarının yapılması

9- Bütçe ve ödenek hesapları dışındaki dönem sonu işlemlerinin yapılması

10- Kapanış kaydı ile hesapların kapatılması


11- Mali Raporların düzenlenmesi

12- Dönem başı işlemlerinin yapılması


13- Yönetim dönemi hesabının çıkarılması



14- Kesin Hesabın çıkarılması













--------------------------------------------------------------------------------

KAYNAKLAR:

[1] Erkan Karaarslan, Genel Yönetim Kapsamındaki Kamu İdareleri İçin Dönemsonu Uygulamaları, Mahalli İdareler Teknoloji Araştırma Geliştirme Derneği Yayını No: 4, Ankara, Kasım 2007s.345

[2] Muhasebe birimlerinde en sık görülen hata, yansıtma hesapları ve karşılığında bütçe hesapları kullanılmamasıdır.

Genel Yönetim Kapsamında yer alan tüm kamu idareleri, dönem sonu işlemlerine geçmeden önce çıkarttıkları mizanlarda, aşağıda belirtilen eşitlikleri mutlaka sağlamaları gerekmektedir.

Gelir Yansıtma Hesabının Borç Bakiyesi = Bütçe Gelirleri Hesabının Alacak Bakiyesi – Bütçe Gelirlerinden Ret ve İadeler Hesabının Borç Bakiyesi

Gider Yansıtma Hesabının Alacak Bakiyesi = Bütçe Giderleri Hesabının Borç Bakiyesi + Ödeneğine Mahsup Edilecek Harcamalar Hesabının Borç Bakiyesi + Bütçeden Mahsup Edilecek Ödemeler Hesabının Borç Bakiyesi + Geçen Yıl Bütçe Mahsupları Hesabının Borç Bakiyesi

[3] Erkan Karaarslan, Genel Yönetim Kapsamındaki Kamu İdareleri İçin Dönemsonu Uygulamaları,s.16

[4] Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin 518 ve 519. maddelerinde; Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 449 ve 450. maddelerinde yıl sonu sayımları ve düzenlenecek tutanaklar yer almaktadır.

[5] Erkan Karaarslan, Genel Yönetim Kapsamındaki Kamu İdareleri İçin Dönemsonu Uygulamaları,s.14