T.C.
DANIŞTAY
Dördüncü Daire
Esas No : 2000/4
Karar No : 2001/992
Tarih : 21.3.2001


ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYIRMA ŞARTLARI ( Alacağın Şüpheli Hale Gelme Koşulları - Şüpheli Alacak Konusu Firmaların İflas Ettiği Halde İflas Masasına Başvurmamış Olması )
SAHTE FATURA KULLANILDIĞI İDDİASI ( Sahte Faturayı Kullandığı İddia Edilen Şirketin Faaliyet Durumunun Somut Tesbiti Gerektiği - Sahte Faturaları Gider Göstermek Amacıyla Alıp Almadığının Somut Tesbiti )
MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE KULLANILMASI ( Sahte Fatura Kullanılması - Sahte Fatura Kullanan Firmanın Somut Durumunun Tesbiti Gerektiği )
ALACAĞIN ŞÜPHELİ HALE GELMESİ ( Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırma Şartlarının Oluşması )




ÖZET :

Şüpheli alacak konusu firmaların iflas etmesi durumunda iflas eden firmaların iflas masasına başvurmamış olması şüpheli alacak karşılığı ayrılmasına engel değildir.

İstemin Özeti: 1993 yılı işlemleri incelenen davacı şirketinyasal dayanağı bulunmadığı halde şüpheli alacak kaydettiği, ... adlışahıstan alınan gerçeğe uygun düzenlenmeyen faturaların kayıtlara intikalettirildiği ve bir kısım faturanın dönem matrahın tespitindedikkate alınmadığı ileri sürülerek re'sen kurumlar vergisi salınmış, fonpayı hesaplanmış, bunlara bağlı olarak ve geçici vergi üzerindenkaçakçılık cezası kesilmiştir. ... Vergi Mahkemesi 24.11.1999 günlü ve E:1998/1593, K: 1999/1354 sayılı kararıyla; davacı şirketin yurtdışında bulunan iki firmadan olan alacaklarının tahsili için gerekligirişimlerde bulunmadan karşılık ayırdığı, şüpheli alacakkarşılığının 1994 yılı dönem başı bilançosunda gösterilmediği, şirketinalacağının bulunduğu firmalardan birinin 1991 yılında iflas etmesine karşılık1993yılında şüpheli alacak olarak yazıldığı, bu itibarla şüpheli alacakkarşılığı yazılan miktarın matraha alınmasının yasal bulunduğu,düzenlendiği halde kayıtlara intikal ettirilmeyen faturalarlailgilimatrah farkına davacı şirketin bir itirazının bulunmadığı, ...hakkındadüzenlenen raporlar ve dosyadaki bilgiler doğrultusunda bu şahsındavacı şirkete düzenlediği faturaların gerçek bir emtia alımsatımınailişkin olmadığı sonucuna varıldığından bu matrah farkının daisabetlibulunduğu, ikmalen ve re'sen yapılan tarhiyatlarda fon payıalınamayacağı, mahsup imkanı kalmayan geçici vergi için cezakesilemeyeceği gerekçesiyle kurumlar vergisi ve kaçakçılık cezasınayönelik davanın reddine, fon payı ve kaçakçılık cezasıyla geçicivergiüzerinden kesilen kaçakçılık cezasının kaldırılmasına kararvermiştir.Davacı şirket, şüpheli alacak için Kanuna uygun takiptebulunulduğunu,alacağın ticari faaliyetle ilgili olup tahsilinin imkansız halegeldiğini, ...'dan alınan faturaların gerçek emtia alımlarınailişkinolduğunu ileri sürmekte, kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti: Yasal dayanaktan yoksun bulunan temyizistemininreddi gerektiği yolundadır.

Tetkik Hakimi ....'ın Düşüncesi: 213 sayılı Vergi UsulKanunu'nun323 üncü maddesinde ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veidameettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; dava veya icra safhasındabulunan alacakların şüpheli alacak sayılacağı belirtilmiştir.

Davacı şirketin 1990 yılında emtia sattığı iki firmadanbirinin1991 diğerinin 1993 yılında iflası üzerine, bu firmalardan tahsiledilemeyen alacaklar için şüpheli alacak kaydında bulunulmuştur.İnceleme elemanınca şüpheli alacakla ilgili miktar matrahaalınırkendavacı şirketin söz konusu alacakların tahsili için ciddi birtakibattabulunmaması, ...'da bulunan firmaların iflası üzerine alacaklarıniflasmasasına kaydettirilmemesi, firmalardan birinin 1991 yılında iflasetmesine karşın 1993 yılında şüpheli alacak kaydedilmesi, 1994 yılıaçılış bilançosunda şüpheli alacak hesabının yer almamasıeleştirilmiştir. Davacı şirket ise, alacağın, tahsilinin imkansızhalegeldiğini, bu açıdan artık değersiz bir alacağın söz konusuolduğunubelirtmiştir. Bu iddialarla ilgili olarak karar verilebilmesi için....'da bulunan firmaların iflasına ilişkin sağlıklı bilgilerinbulunması gereklidir. Dosyada bulunan belgelerden firmalarıniflasınailişkin işlemlerin tamamlanıp tamamlanmadığı anlaşılamamaktadır.İflasın tamamlanması durumunda artık davacı şirketin, alacağınıcidditakip edip etmemesi, iflas tarihleri ile şüpheli alacak kaydıarasındadönem ihlalinin bulunup bulunmadığı önem taşımayacaktır. Zira iflashalinde bu şirketlerden olan alacağın değersiz alacak niteliğikazanması söz konusu olacaktır. Bu itibarla, sahte faturaylailgilimatrah farkının yanısıra bu hususlar da araştırılarak yeniden birkararverilmek üzere mahkeme kararının bozulması gerektiğidüşünülmektedir.

Danıştay Savcısı ....'in Düşüncesi: 213 Sayılı Vergi UsulKanununun 323. maddesinin 1. fıkrasında, ticari ve zirai kazancıneldeedilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olmak şartıyla dava veyaicrasafhasında bulunan alacakların şüpheli alacak sayılacağı, 2.fıkrasındaşüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine görepasiftekarşılık ayrılabileceği hükme bağlanmıştır.

Madde hükmü uyarınca şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesiiçinticari ve zırai işle ilgili ve faaliyetin normal icaplarıdahilindedoğmuş bulunan gerçek bir alacağın bulunması ve alacağın tahsilininkuşkulu duruma düşmesi gerekir.

Uyuşmazlık konusu olayda, söz konusu alacaklar ticarifaaliyetleilgili ve yurt dışındaki firmalara ihraç edilen emtiabedellerindenoluşmakta olup 1990 yılı kanuni defterlerine gelir kaydedilerekkurumkazancının hesabında dikkate alınmış ancak ithalatçı firmaların1991 ve1993 yıllarında iflas etmeleri sonucu şüpheli alacak durumuna düşenbualacaklar davacı kurum tarafından 1993 takvim yılında şüphelialacaklara atılmıştır.

Madde hükmünde alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılıkayrılmasını zorunlu kılan bir hükme yer verilmemiştir. Önemli olanalacağın maddede belirtilen niteliklere sahip olması olup dönemindeğişmesiyle de alacak şüpheli olma vasfını kaybetmez.

Öte yandan, alıcı firmaların iflas etmiş olması nedeniyledeğersizhale gelen alacak için pasifte karşılık ayrılmasına gerekbulunmadığından, iflas nedeniyle tahsili imkansız hale gelen bualacakların zarar olarak defter kayıtlarına işlenmesinde kanunaaykırılık görülmemiştir.

.... ( ... Tekstil ) yapılan alımlara gelince;

Satılan mallar hesabına kaydedilen iki adet fatura içeriğiemtialar 31.12.1993 tarihli emtia stokları içerisinde yer almışolup,bedelleri kasa hesabından nakit olarak ödenmiştir.

Davacı şirket konfeksiyon ürünleri imalat ve yurt içi ve yurtdışısatış işi ile uğraşmakta olup fatura içeriği emtiaların alınmadığıyolunda bir tesbit yapılmamış sadece satıcı hakkında yapılantesbitleresas alınmıştır.

Fatura veren kişinin vergiyle ilgili ödemelerini yerinegetirmemesi fatura içeriği mal ve hizmetin alınmadığını göstermez.

İşletmeye girip girmediği konusunda emtia dengesi kurularakinceleme yapılmadan, satın alınan mallar ile dönem sonu stokuiçerisinde gösterilen emtialara ait fatura bedellerininhesaplardandüşülmesi suretiyle matrah farkı bulunması olayın gerçek mahiyetinevevergi incelemesinin amacına aykırıdır.

Düzenlendiği halde kayıt dışı bırakılan faturalar nedeniylebulunan matrah farkı ile ilgili ihtilaf yaratılmadığından bumiktarınmatrah farkı olarak alınması yerinde ise de, matrah farkınınbulunuşşekli dikkate alındığında salınacak vergiye bağlı olarak kusurcezasıkesilmesi gerekmektedir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile mahkemekararınınbozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

Davacı şirketin, şüpheli alacaklarla ilgili olarak ilerisürdüğüiddialar, mahkeme kararının dayandığı gerekçeler karşısında yerindeve mahkeme kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.

....'dan alınan faturalarla ilgili matrah farkına gelince;davacı şirket 1993 tarihinde iki adet fatura ile ... adlı mükelleftenkazak ve yün ipliği satın almıştır. Anılan kişiyle ilgili yapılanaraştırmalar ve düzenlenen raporlar sonucu; işyerinin kapalı olduğu, işyerinehiç emtia giriş çıkışının bulunmadığı, gelir vergisi beyannamesindedüşük matrah gösterdiği, katma değer vergisi beyannamelerinde hasılatınyüksek olmasına karşın ödenecek katma değer vergisinin çıkmadığı,defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, ikametgahadresinde tanınmadığı, kırtasiye işiyle ilgili sahte fatura düzenlediği,kaçakçılığa iştirakten dolayı hakkında rapor hazırlandığı hususlarıtespit edilmiş, bu tespitler dikkate alınarak davacı şirketedüzenlenen faturaların gerçek bir emtia alımına dayanmadığı kabul edilmiştir.

inceleme sırasında, davacı şirketin defter ve belgeleriincelenerek emtia giriş ve çıkışı tespit edilmek suretiyle sözkonusu faturalar olmaksızın işletmenin emtia dengesinin bulunupbulunmadığı araştırılmamıştır. Ayrıca davacı şirketin faaliyet gösterdiğikonfeksiyon sektöründeki karlılık oranı belirlenerek faturanınsadece maliyeti yükseltmek için mi yoksa belgesiz mal alımlarınınkayıtlarda gösterilmesi amacıyla mı sağlanmış olduğu saptanmamıştır. Butespitler yapılmaksızın faturaları düzenleyen mükelleflerle ilgili olarakyapılan bir takım araştırmalara dayanılarak faturaların gerçek bir emtiaalımına dayanmadan düzenlenen gerçeğe uygun olmayan belge niteliğitaşıdığı sonucuna varılamaz. Eksik incelemeye dayanılarak bulunanmatrah farkının kaldırılması istemini reddeden mahkeme kararındaisabet görülmemiştir.

Bu nedenle, .... Vergi Mahkemesinin 24.11.1999 günlü ve E:1998/1593, K: 1999/1354 sayılı kararının sahte faturayla ilgilihüküm fıkrasının bozulmasına, diğer temyiz iddialarının reddine 21.3.2001gününde oybirliğiyle karar verildi.

T.C.
DANIŞTAY
Dördüncü Daire
Esas No : 2002/1668
Karar No : 2003/563
Tarih : 27.2.2003


ŞÜPHELİ ALACAKLARA KARŞILIK AYRILMASI ( Katma Değer Vergisi İçin Karşılık Ayrılmasının Hukuka Aykırı Olmadığı - Vergilendirmede Adalet İlkesi - Geçici Verginin Beyan Dönemi Geçtikten Sonra Tarhiyat Yapılamayacağı - Geçici Vergi İçin Gecikme Faizi ve Vergi Ziyaı Cezası İstenilebileceği - Alacağın Şüpheli Hale Geldiği Yılda Karşılık Ayrılmasının Zorunlu Olmadığı )
VERGİLENDİRMEDE ADALET İLKESİ ( Şüpheli Alacaklara Karşılık Ayrılması - Katma Değer Vergisi Tutarı İçin Karşılık Ayrılmasının Hukuka Aykırı Olmadığı )
KATMA DEĞER VERGİSİ TUTARI İÇİN KARŞILIK AYRILABİLMESİ ( Şüpheli Alacaklar İçin Karşılık Ayrılması - Vergilendirmede Adalet İlkesi )




ÖZET :

Alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmasının zorunlu olmadığı ve tahakkuk eden ancak yükümlü tarafından tahsil edilmeden vergi dairesine ödenen katma değer vergisinin şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayırırken soyutlanamayacaktır.

İstemin Özeti: Davacı şirketin 1996 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, şüpheli hale geldiği herhangi bir belge ile kanıtlanamayan bir kısım alacaklar için ve 1995 yılı şüpheli hale gelen alacaklara ait ihtilaflı dönem için yersiz karşılık ayrıldığının, şüpheli alacak olarak karşılık ayrılan tutarlara dahil edilen katma değer vergisinin yersiz olarak karşılık hesaplarına aktarıldığının ve asıl alacak tutarından fazla tutarlarda karşılık ayrıldığının tespit edildiği ileri sürülerek bulunan matrah farkı üzerinden inceleme raporuna göre re'sen kurumlar vergisi, gelir ( stopaj ) vergisi ve geçici vergi salınıp fon payı hesaplanmış, ağır kusur cezası kesilmiş, bir kısım giderleri için muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura kullandığının tespit edildiği ileri sürülerek özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. İstanbul 3. Vergi Mahkemesinin 23.11.2001 günlü ve E: 2001/168, K: 2001/1424 sayılı kararıyla; şüpheli hale geldiği herhangi bir belge ile kanıtlanamayan bir kısım alacaklar ile asıl alacak tutarından fazla tutarlarda karşılık ayrılan tutarlar için bulunan matrah farkına isabet eden kurumlar vergisi, gelir ( stopaj ) vergisi ve fon payında hukuka aykırılık görülmediği, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323. maddesinde, alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmasının zorunlu kılındığı yolunda bir hükmün yer almaması ve alacağın takib eden dönemde de anılan maddede öngörülen koşulları halen taşıyıp taşımadığı hususu önem arzettiğinden sadece dönemin değişmesinin alacağın şüpeli olma niteliğini kaybettiğinin ve bu şekilde tasarruf değerini muhafaza eden alacak için karşılık ayırma imkanının ortadan kalktığı kabul edilemeyeceğinden 1995 yılında şüpheli hale gelen alacaklar için ihtilaflı dönemde karşılık ayrılması nedeniyle bulunan matrah farkının yasal olmadığı, anılan 323. maddede tahsil edilmeyen ve şüpeli hale gelen alacaklar için genel olarak düzenlenen karşılık ayırma ilkesinin katma değer vergisini kapsamadığı yönünde bir hüküm bulunmadığı, mal ve hizmet satışları dolayısıyla tahsili şüpeli hale gelen alacaklar için söz konusu olan karşılık ayırma esasının tahakkuk eden ancak yükümlü tarafından tahsil edilmeden vergi dairesine Ödenen katma değer vergisi bakımından uygulanmamasının Vergi Usul Kanunundaki düzenleme şekline ve vergilemede adalete aykırı düşeceğinden ve katma değer vergisi esasında indirim müessesesiyle de bağdaşmayacağından karşılık ayrılan tutarlardan katma değer vergisine ilişkin alacakların soyutlanması suretiyle bulunan matrah farkında isabet görülmediği, matrah farkının defter ve belgeler üzerinden tespit edilmesi nedeniyle kusur cezası uygulanması, re'sen ve ikmalen tarh edilen vergiler üzerinden geçici vergi salınması mümkün bulunmadığı gibi vergi ziyama yol açıldığından söz edilerek ceza da kesilemeyeceğinden cezalı geçici verginin ve davacı şirket tarafından fatura alınmadığı ve verilmediği yolunda somut bir tespit bulunmadığından 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. madde uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması gerektiği gerekçesiyle davanın kısmen reddine karar vermiştir. Vergi Dairesi Müdürlüğü, düzenlenen inceleme raporuna dayanarak yapılan tarhiyatın aynen onanması gerektiğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti: Yasal dayanaktan yoksun temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

Tetkik Hakimi Fikret Erkan'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı Ahmet Alaybeyoğlu'nun Düşüncesi: 1995 yılıyla ilgili işlemleri incelenen davacı adına düzenlenen rapora göre yapılan tarhiyata yönelik davayı kısmen reddeden Vergi Mahkemesi kararı Vergi Dairesi Müdürlüğünce temyiz edilmektedir.

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Mahkeme kararının kurumlar vergisi ve fon tarhiyatına ilişkin gerekçesi karşısında yerinde ve kararın bu yönden bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun mükerrer 40. maddesinin göndermede bulunduğu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Geçici Vergi'yi düzenleyen Mükerrer 120. maddesine 3946 sayılı Kanunun 24. maddesiyle eklenen dördüncü fıkrada; ""Yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin eksik beyan edildiğinin tespiti halinde eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edilir. Ancak, yıllık beyanname verme süresi geçtikten sonra geçici verginin aslı aranmaz, Bu vergiye gecikme faizi ve cezası uygulanır"" denilmektedir. Kanun hükmüne göre, geçici verginin beyan süresinden sonra tarh edilmesi halinde vergi aslı aranmayacak ceza tatbiki gerekecektir.

Bu nedenle, Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin geçici vergi cezası yönünden kabulüyle Mahkeme kararının geçici vergi cezasına ilişkin hükmü yönünden bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.

Bu nedenle, temyiz isteminin cezalı kurumlar vergisi, gelir ( stopaj ) vergisi ve fon payı ile geçici vergi ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının reddine oybirliğiyle geçici vergi üzerinden kesilen cezaya ilişkin kısmının ise reddine oyçokluğuyla, 27.02.2003 gününde karar verildi.

AZLIK OYU

Gelir Vergisi Kanunu'nun ""Geçici Vergi"" başlıklı mükerrer 120. maddesine, 01.01.1994 gününde yürürlüğe giren 3946 sayılı Kanunun 24. maddesiyle eklenen fıkrada ""Kurumlar da dahil olmak üzere..... yapılan incelemeden sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edilir. Ancak yıllık beyanname verme süresi geçtikten sonra geçici verginin aslı aranmaz, bu vergiye gecikme faizi ve ceza uygulanır"" denildiğinden cezanın terkininde yasaya uyarlık bulunmamıştır.

Açıklanan nedenlerle, vergi dairesi temiyiz isteminin geçici vergi üzerinden kesilen ceza yönünden kabulü ile kararının bozulması gerekeceği oyuyla karara karşıyım.

ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI







Yazar:ErsinNAZALI*

Yaklaşım / Aralık 2008 / Sayı: 192



I- GİRİŞ

Ticari ve zirai kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmış olup gelirin elde edilmiş sayılması için tahsil şartı aranmaz. Miktar ve tutar itibariyle kesinleşen gelir tahakkuk etmiş olur ve elde edilmiş sayılarak vergiye tabi tutulur. Vergi sisteminde şüpheli alacak karşılığı müessesesinin varlığı, söz konusu kazançlarda tahakkuk esasının geçerli olmasının bir sonucudur.

Zira tahakkuk ettiği için gelir yazılan sözgelimi bir satışa ilişkin alacağın tahsilinin şüpheli hale gelmesi durumunda karşılık ayrılamaması mükellefler için ciddi külfetler doğuracaktır. Alacağını tahsil edemeyen mükellef bir de bunun vergisini ödemek zorunda kalacaktır ki bu durum gerçek kazancın vergilendirilmesi ilkesine ters düşer. Bu durum ekonomik hayatın işleyişini de etkileyip bir takım sakıncaları beraberinde getirecektir. Örneğin satıcı alacağını garanti altına almak için daha güvenli yollara başvuracak bu da işlem maliyetini artıracak ve mal ve hizmetin dolaşım hızı azalacaktır.

Vergi Usul Kanunu’nda tahsili şüpheli hale gelen alacaklar için, alacak amortismanı adı altında karşılık ayrılması esası kabul edilmiştir.

A- YASAL DÜZENLEME
Şüpheli alacak karşılığı uygulaması Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesinde düzenlenmiş olup söz konusu madde aynen aşağıdaki gibidir.

“Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;

2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar

şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr zarar hesabına intikal ettirilir.”

Alacakların ne zaman şüpheli hale geleceği ve şüpheli alacaklar için nasıl karşılık ayrılacağı söz konusu maddede ayrıntılı bir şeklide düzenlenmiş bulunmaktadır.

B- ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYIRABİLECEK OLANLAR
Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesinde ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla şüpheli hale gelen alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği açıkça belirtilmiştir. Dolayısıyla;

- Sadece ticari ve zirai faaliyetle iştigal eden mükelleflerden,

- Bilanço esasına göre defter tutanlar

şüpheli hale gelen alacakları için karşılık ayırabileceklerdir.

İşletme hesabı esasına göre defter tutabileceği halde, kendi isteği ile bilanço usulüne geçenler de şüpheli alacak karşılığı ayırabilirler.

Şüpheli alacak karşılığı ayrılması pasifte karşılık ayrılması koşuluna bağlı olup şüpheli alacak karşılığı, tuttukları defterleri bu surette kayıt tesisine elverişli bulunan birinci sınıf yükümlüler için söz konusu olduğundan işletme hesabına göre kayıt tutan mükellefler bu haktan yararlanmayacaklardır(1).

Söz konusu maddede borçlunun kimliğine ilişkin herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Alacağın ortaktan, iştirakten, gerçek kişiden, tüzel kişiden, yurt içinden veya yurt dışından olması karşılık ayırmaya engel değildir.

C- ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMASININ ŞARTLARI
1- Alacağın Ticari ve Zirai Kazancın Elde Edilmesi ve İdame Ettirilmesi İle İlgili Olması
Ticari ve zirai kazanç sahipleri de söz konusu kazançları elde edilmesi ve idame ettirilmesi ilgili alacakları için karşılık ayırabileceklerdir. Bunun anlamı alacak işletme faaliyetleri neticesinde doğmuş olmalıdır. İşletme faaliyetleri dışında doğmuş bir alacağın tahsili şüpheli hale gelmiş olsa bile karşılık ayrılamaz.

Bunun nedeni, daha önce de ifade edildiği üzere, sadece bu iki kazancın tespitinde tahakkuk esasının geçerli olmasıdır. Gelirin elde edilmesinde tahsil esası cari olan kazanç ve iratlar için şüpheli alacak karşılığı kavramının ortaya çıkmayacağı açıktır(2).

Alacak ile ticari veya zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi arasında doğrudan bir illiyet bağının bulunması gerekir. Şüpheli alacak karşılığı ayırmak için, alacağın mal ve hizmet satışından kaynaklanması şartının aranıp aranmayacağı konusunda farklı görüşler bulunmaktadır.

Hangi tür alacakların ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olduğu hususu uygulamada tartışmalara konu olmuştur. VUK’un 323. maddesinin 2365 sayılı Kanun ile yapılan değişikliğin gerekçesinde daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunan alacakların ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olduğu belirtilmiştir. Ancak madde gerekçesi de bu konudaki ihtilafları önleyememiştir(3).

Nitekim bazı yargı kararlarında alacağın mal veya hizmet satışından kaynaklanmasının ve daha önce hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmiş olmasının zorunlu olmadığı kabul edilmiştir(4).

Gerçek bir alış verişe dayanmayan ve finansman amacıyla alınan hatır senedi niteliğindeki bonolardan kaynaklanan alacaklar(5), karşılığında bir gelir ve menfaat sağlanmayan şahsi kefalet nedeniyle ödenen ve asıl borçlusundan tahsil edilemeyen alacakların(6) tahsili şüpheli hale gelmesi durumunda bile karşılık ayrılması mümkün değildir.

2- Alacağın Tahsilinin Şüpheli Hale Gelmesi
VUK’un 323. maddesinde aşağıdaki şartlardan; birinin varlığı halinde alacağın tahsilinin şüpheli hale geldiği hükme bağlanmıştır.

- Alacağın dava veya icra safhasında bulunması,

- Alacağın yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olması ve dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük olması.

a- Alacağın Dava veya İcra Safhasında Bulunması
VUK’un 323. maddesinde, dava veya icra safhasında bulunan alacaklar şüpheli alacak olarak sayılmıştır. Şüpheli alacak karşılığı ayırmak bakımından, alacağın hangi nedenle dava veya icra konusu yapıldığının bir önemi yoktur. Alacağın varlığı, vadesi veya miktarı ihtilaf konusu olabileceği gibi, borçlunun ödeme kabiliyetini yitirmiş olması da ihtilaf nedeni olabilir(7).

Bir alacağın dava veya icra safhasında olması o alacağın şüpheli alacak niteliğine sahip olması için yeterli olup söz konusu alacağa ilişkin davanın borçlu tarafından açılmış olması durumu değiştirmeyecektir(8).

Mahkemeye dava, icraya takip dilekçesinin verilmiş olması, alacağın dava veya icra safhasına intikal ettiğini gösterir. Ancak, dava ve icra safhasının ciddi şekilde takip edilmesi gerekir. Dava veya icra takip dilekçesinin verilmesinden sonra dava ve icra takibinin ciddi bir şekilde yapılmaması halinde alacak şüpheli alacak niteliğini kaybeder.

Dava ve icra takibindeki bir alacağın tarafları (alacaklı ve borçlu) aralarında anlaşıp alacağı yeni bir senede bağlamaları halinde de alacak şüpheli alacak niteliğini kaybeder(9).

Alacağın ileri bir tarihte tahsil edilecek olması, karşılık ayırma nedeni olarak düşünülemez. Zira karşılık ayırma, bir vergi erteleme aracı değildir(10).

b- Alacağın; Yapılan Protestoya veya Yazı ile Bir Defadan Fazla İstenilmesine Rağmen Borçlu Tarafından Ödenmemiş Bulunması ve Dava ve İcra Takibine Değmeyecek Derecede Küçük Olması
VUK’un 323. maddesinin birinci fıkrasının 2 numaralı bendinde;

- Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlusu tarafından ödenmeyen,

- Dava veya icra takibine değmeyecek derecede küçük olan

alacakların şüpheli alacak olduğu hükme bağlanmıştır.

Söz konusu maddede dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklara ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Uygulamada alacağın takibi için yapılacak harcamalarla alacağın mukayese edilmesi gerektiğine ilişkin görüşler mevcuttur(11).

Senetli alacakların vadesinde ödenmemesi halinde, borçlu noter aracılığıyla ödemeye çağrılmalıdır. Senetsiz alacaklarda da alacaklının alacağını bir defadan fazla yazıyla istendiğini tevsik edebilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan yapılan protestonun veya yazılı istemin borçluya ulaşmış olması şarttır. Bu nedenle de protestonun noter aracılığı ile yazılı istemin de taahhütlü mektupla yapılması gerekmektedir. Danıştay’ın konuyla ilgili kararları da bu doğrultudadır(12).

3- Alacağın Teminatsız Olması veya Teminatın Yetersiz Olması
VUK’un 323. maddesinde; şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği, teminatlı alacaklarda bu karşılığın teminattan geri kalan miktara inhisar edeceği hükme bağlanmıştır.

Alacağın tamamı teminatlı ise söz konusu alacağa karşılık ayrılamaz. Teminat alacağın tamamını karşılamıyorsa alacağın teminatsız kısmı için karşılık ayrılabilir.

Alacağın ne kadarlık kısmının teminatsız kaldığı belli olmadıkça karşılık ayrılamaz. Bu nedenle eğer teminat alacağın tamamını kapsamıyorsa bu takdirde alacağın teminatsız kalan kısmının kesin olarak belirlenmesi zorunludur. Aksi takdirde mevcut teminatın alacağın tümünü kapsadığı kabul edilir(13).

Alacağın teminatlı sayılması için teminatın paraya çevrilmiş olması gerekmemekte, alacağın teminata bağlanmış olması yeterli olmaktadır.

4- Karşılığın Hangi Alacağa Ait Olduğu Belirtilmelidir
VUK’un 323. maddesinde şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği ve bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğunun karşılık hesabında gösterileceği hükme bağlanmıştır.

Dolayısıyla alacak, şüpheli hale geldiği tarihte diğer alacaklardan ayrılmalıdır. Şirket yasal defterleri şüpheli alacakların borçlusunu ve borcun tutarını, varsa yapılan tahsilatları ayrıntılı bir şekilde göstermelidir.

5- Karşılık Alacağın Şüpheli Hale Geldiği Dönemde Ayrılmalıdır
Karşılığın alacağın şüpheli hale geldiği dönemden sonraki dönemlerde ayrılıp ayrılamayacağı hususunda farklı görüşler bulunmaktadır.

Bir görüşe göre karşılık sadece alacağı şüpheli hale geldiği dönemde ayrılabilecektir. Bu görüşe göre; “Karşılık ayrılması konusunda mükelleflere seçimlik hak verilmesi seçimlik hakkın istenildiği dönemde kullanılması olanağı tanımamaktadır. Zira vergi uygulamalarında yer alan seçimlik haklar vergilendirme dönemleri itibariyle kullanılabilmektedir. Vergi kanunlarında ilgili oldukları dönemlerde kullanılmayan hakların sonraki dönemlerde kullanılması şeklinde uygulanan bir seçimlik hak bulunmamaktadır”(14).

Şüpheli alacak karşılığının istenildiği dönemde ayrılamayacağı yönünde olan bir başka görüşe göre; “şüpheli alacaklar Vergi Usul Kanunu’nda “Alacaklarda ve Sermayede Amortisman” bölümünde düzenlenmiştir. Bu nedenle şüpheli alacak karşılıklarının bir tür amortisman özelliği gösterdiğini söylemek mümkündür. İlgili olduğu dönemde ayrılmayan şüpheli alacak karşılıklarının daha sonra ayrılamaması, mevcutlardaki amortismana benzemektedir. Bilindiği üzere amortisman ayırmak da ihtiyaridir ve her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir”(15).

Danıştay’ın görüşü de esas itibariyle bu yönde olmasına rağmen farklı kararları da bulunmaktadır. Şöyle ki;

“VUK’un 323. maddesinde şüpheli hale gelen alacaklarla ilgili olarak, alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir ifadenin yer almadığı, önemli olanın maddede öngörülen koşulları taşıyıp taşımadığı hususu olduğu, dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabul edilemeyeceği dolayısıyla 1983 yılında şüpheli hale geldiği ihtilafsız olan alacaklar için, 1985 yılında değerleme günü değeri üzerinden karşılık ayrılmasında yasaya aykırılık bulunmadığı...”(16)

“Alacağın şüpheli hale geldiği dönemin geçirilmesi halinde, yeni değerleme günlerinde de tasarruf değerini muhafaza edecek olan alacak için karşılık ayırma imkanının ortadan kalkacağının kabul edilmesinin, kanunda öngörülmeyen bir nedenle kanunla tanınan bir hakkın bertaraf edilmesi anlamına geleceği...”(17)

D- KARŞILIK AYRILAN ALACAĞIN TAHSİL EDİLMESİ VEYA TAHSİLİNİN İMKANSIZ HALE GELMESİ
VUK’un 323. maddesinde, şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının, tahsil edildikleri dönemde kâr zarar hesabına intikal ettirilecekleri hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla karşılık ayrılmış şüpheli alacakların daha sonra tahsil edilmesi halinde tahsil edilen bu tutarlar gelir yazılacak ve karşılık hesapları kapatılacaktır.

Tahsili şüpheli alacağın bir süre sonra tahsil imkanı tamamen ortadan kalkarsa yani değersiz alacak haline gelirse, şüpheli alacaklar ve şüpheli alacaklar karşılığı hesapları kapatılır. Diğer taraftan, alacak şüpheli hale geldiğinde zarar kaydı yapıldığı için, değersiz hale gelen şüpheli alacak için yeniden zarar kaydı yapılamayacaktır.



* Hesap Uzmanı

(1) Dn. 4. D.’nin, 11.04.1974 tarih ve E.1973/4688, K.1974/1473 sayılı Kararı.

(2) Mahmut VURAL, “Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulaması”, Vergi Dünyası, Aralık 2000, Sayı: 232

(3) Ercan DURGUN, “Şüpheli Alacak Karşılığı ve Muhasebeleştirilmesi”, Vergi Dünyası, Aralık 2002, Sayı: 256

(4) Dn. 4. D.’nin, 25.01.1984 tarih ve E.1983/98, K.1984/326 sayılı Kararı.

(5) Dn. 4. D.’nin, 09.03.1976 tarih ve E.1974/2661, K.1976/582 sayılı Kararı.

(6) Dn. 4. D.’nin, 04.04.1974 tarih ve E.1973/3376, K.1974/1387 sayılı ve Dn. 3. D.’nin, 04.11.1991 tarih ve E.1991/762, K.1991/2744 sayılı Kararları.

(7) DURGUN, agm.

(8) VURAL, agm.

(9) Dn. 4. D.’nin, 28.02.1973 tarih ve E.1970/9190, K.1973/927 sayılı Kararı.

(10) VURAL, agm.

(11) DURGUN, agm.

(12) Dn. 4. D.’nin, 25.12.1984 tarih ve E.1982/4982, K.1984/4669 sayılı ve Dn. 13. D.’nin, 24.01.1978 tarih ve E.1976/3483, K.1978/139 sayılı Kararları.

(13) VURAL, agm.

(14) Recep BIYIK - Aydın KIRATLI, Vergi Teşvikleri ve Korumaları, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, s.606

(15) VURAL, agm.

(16) Dn. 4. D.’nin, 10.11.1992 tarih ve E.1992/719, K.1992/4809 sayılı Kararı.

(17) Dn. 4. D.’nin, 02.05.1991 tarih ve E.1988/4658, K.1991/1627 sayılı Kararı.