VERGİ İNCELEMESİ ESNASINDA İNCELENEN KONU İLE İLGİLİ OLARAK BEYANNAME VERİLEBİLİR Mİ?





Yazar:HalilİbrahimÖZDEMİR (*)

Yaklaşım Dergisi / Haziran 2005 / Sayı: 150





I- GİRİŞ

Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesinde belirtildiği üzere mükellefler hakkında vergi incelemesine başlanılmasından sonra pişmanlık hükümlerinden yararlanılarak vergi beyannamesi verilemez. Ancak bu hüküm mükelleflerin inceleme esnasında, kanuni süresinden sonra normal bir beyanname veya ek beyanname vermesine engel değildir.

Kanuni süresinden sonra, pişmanlık hükümlerinden yararlanılarak verilen beyanname ile normal bir beyanname arasındaki fark; tarh edilecek vergi üzerinden hesaplanması gereken vergi ziyaı cezasında ortaya çıkmaktadır.

Pişmanlık hükümlerinden yararlanılarak verilen beyanname üzerinden tarh edilecek vergi için vergi ziyaı cezası kesilemezken, kanuni süresinden sonra verilen normal bir beyanname için vergi ziyaı cezası kesilecektir (Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden önce verilen beyannameler için tarh edilecek vergiler üzerinden vergi ziyaı cezası % 50 oranında uygulanır).

Vergi incelemesi esnasında beyanname verilebilmesinin en önemli sonucu hem vergi için hesaplanacak gecikme faizinin süresinin durdurulması hem de vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında kullanılan gecikme faizi süresinin durdurulması olacaktır.

Yazımızın konusunu vergi incelemesi esnasında mükelleflerin incelenen konu ile ilgili olarak veya farklı konulara ilişkin olarak incelenen dönemler için vergi beyannamesini ne şekilde verebilecekleri ve bu beyannameler üzerine tarh edilecek vergiler için hangi cezaların kesileceğinin açıklanması oluşturacaktır.



II- VERGİ İNCELEMESİ ESNASINDA PİŞMANLIK HÜKÜMLERİNDEN YARARLANILARAK VERGİ BEYANNAMESİ VERİLEBİLİR Mİ?

VUK’un 371. maddesinin 1. fıkrasının 2. bendinde; “Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde herhangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması” pişmanlık hükümlerinde yararlanarak beyanname vermenin şartlarından biri olarak sayılmıştır.

Dolayısıyla mükellefler nezdinde herhangi bir vergi incelemesine başlanmış ise artık bu mükellef pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz. Burada beyan edilen konu ile incelenen konunun aynı olması gerekmemektedir. Herhangi bir vergi incelemesine başlanmış olması yeterlidir.

Ancak, burada önemli olan mükellef nezdinde bir incelemenin başlamış olması gerekmektedir. Dolayısıyla inceleme elemanlarına inceleme görevi gelmiş olsa, inceleme elemanı mükellef hakkında bilgiler toplamaya başlamış bile olsa mükellef nezdinde inceleme henüz başlamamıştır.

Mükellef nezdinde incelemeye başlamış olunabilmesi için mükellefin vergi incelemesine tabi tutulduğunun inceleme elemanınca mükellefe bildirilmesi gerekmektedir. İleride herhangi bir uyuşmazlık doğmaması için bu bildirimlerin resmi (defter ve belge ibraz yazısı vb.) şekilde yapılması gerekir.

Kaçakçılık suçu teşkil eden fiiller için ayrı bir düzenleme yapılmıştır. Mükellef nezdinde vergi incelemesine başlanmış olsa bile inceleme elemanının henüz mükellefin kaçakçılık suçunu teşkil eden fiillerini tespit etmesinden önce mükellefler bu konular hakkında pişmanlık hükümlerinden yararlanarak beyanname verebilirler. Ancak, burada inceleme elemanının mükellefin kaçakçılık suçu fiilini ne zaman tespit ettiğini tespit ve ispat etmek çok zordur.



III- VERGİ İNCELEMESİ ESNASINDA BEYAN SÜRESİ GEÇEN DÖNEMLERE İLİŞKİN NORMAL VEYA EK VERGİ BEYANNAMESİ VERİLEBİLİR Mİ?

VUK’un 371. maddesinde inceleme esnasında mükelleflerin pişmanlık hükümlerinden yararlanarak beyanname veremeyecekleri hüküm altına alınmıştır. Ancak bu hüküm pişmanlık hükümlerinden yararlanmadan, normal bir beyanname verilmesine engel değildir.

Ayrıca VUK’un 30. maddesinin 4. fıkrasında “Vergi beyannamesini kanuni süre geçtikten sonra vermiş olanlara, bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re’sen gerekli tarhiyat yapılır ve bu beyannameler re’sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmez. Ancak, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için bu hüküm uygulanmaz.”

hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükme göre vergi beyannamesini kanuni süre geçtikten sonra vermiş olanlara, bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re’sen gerekli tarhiyat yapılır ve bu beyannameler re’sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmez.

Vergi incelemesine başlanmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için, yine beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re’sen gerekli tarhiyat yapılır. Ancak burada mükellefin beyannamesini vermiş olması vergi incelemesini bitirmez veya takdir komisyonuna sevk edilmiş ise dosya geri çekilmez. Mükellefin beyanı ile vergi inceleme raporunda tespit edilen veya takdir komisyonunca takdir edilen matrah veya vergi farkı arasındaki tutar ayrıca tarh edilir ve üzerinden vergi ziyaı cezası kesilir.

Vergi Daireleri İşlem Yönergesi’nin 39. maddesinin 1. fıkrasının 4. bendinde belirtildiği üzere beyannamenin vergi dairesine verildiği veya verilmiş sayıldığı tarih tahakkuk tarihi kabul edilerek gecikme faizi hesaplanır. Hesaplanan gecikme faizi ile 1 aylık ödeme süresinin son günü, vade tarihi olarak tahakkuk fişinde yer alır.

Yine Vergi Daireleri İşlem Yönergesi’nin 87. maddesinde “Kanuni süreden sonra verilen beyannamelere aşağıdaki cezalar kesilir.

1- Kanuni Süresinden Sonra Verilen Beyannamelere

a) Beyannamenin vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmasından önce verilmesi halinde bu beyannameler takdire sevk edilmeyeceğinden birinci derece iki kat usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının yüzde 50’si kıyaslanarak miktar itibariyle en ağırı kesilir.

b) Beyannamenin, incelemeye başlanılmasından veya matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilmesi halinde daha önce kesilen usulsüzlük cezası varsa, vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük cezası mukayese edilir. Vergi ziyaı cezasının fazla olması durumunda daha önce kesilen usulsüzlük cezası düzeltme fişi ile terkin edilir. Vergi ziyaı cezası için ihbarname düzenlenir.

...

...

e) Beyannamenin vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilmesi halinde, takdir komisyonunca takdir edilen veya inceleme elemanınca tespit edilen matrah veya verginin beyan edilenden fazla olması durumunda bu fark üzerinden vergi salınır ve vergiye ilişkin ceza kesilir.

2- Kanuni Süresinden Sonra Ek Olarak Verilen Düzeltme Beyannamelerine;

Usulsüzlük cezası kesilmez. Beyan dışı bırakılan matrah kısmı veya vergi farkı için vergi ziyaı cezasının yüzde 50’si kesilir. Beyannamenin pişmanlık talebiyle verilip pişmanlık hükümlerinin ihlal edilmesi halinde de aynı işlem yapılır.”

hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre beyannamenin vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmasından önce verilmesi halinde birinci derece iki kat usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının yüzde 50’si kıyaslanarak miktar itibariyle en ağırı kesilir. Beyannamenin, incelemeye başlanılmasından veya matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilmesi halinde ise yine birinci derece iki kat usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezası (% 100) kıyaslanarak miktar itibariyle en ağırı kesilir. Kanuni süresinden sonra ek olarak verilen düzeltme beyannameleri için ise usulsüzlük cezası kesilmez.

Çünkü VUK’un 344. maddesinin 4. fıkrasında vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için kesilecek vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında uygulanacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilen, kanuni süresi geçmiş vergi beyannameleri için kesilecek vergi ziyaı cezası tam olarak uygulanır.

Ayrıca yukarıda belirtildiği üzere, beyannamenin vergi incelemesine başlanılmasından sonra verilmesi halinde, inceleme elemanınca tespit edilen matrah veya verginin beyan edilenden fazla olması durumunda bu fark üzerinden vergi salınır ve vergiye ilişkin ceza kesilir.

Mükellefler bu beyanlar üzerine kesilecek vergi ziyaı cezası için tarhiyat sonrası uzlaşma talebinde bulunabilirler. Ancak bu beyanları dava konusu yapamazlar (beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmesi durumu hariç).

Burada değinilmesi gereken bir husus da şudur. Mükelleflerin beyanları üzerinden tarh edilecek vergiler için tarhiyat sonrası uzlaşma talebinde bulunabilme imkanları yoktur. Fakat vergi inceleme raporu sonucu tarh edilecek vergiler içinse isterlerse tarhiyat öncesi isterlerse tarhiyat sonrası uzlaşma imkanları vardır.

Ancak, 1999/4 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu İç Genelgesi’ndeki (1) aşağıda yer alan açıklama yanlış anlaşılmalara sebebiyet verebilecek niteliktedir.

Bu İç Genelge’de “Bankalardan alınan bilgilere dayanılarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 4369 sayılı Kanunla değişik 85 ve 86. maddeleri uyarınca aynı Kanun’un 75. maddesinin ikinci fıkrasının 5, 7, 12 ve 14 numaralı bentlerinde sayılan gelirleri elde ettikleri defterdarlıklara bildirilip, vergi dairelerine aktarılan mükelleflerden; bu gelirlerini beyan etmemek veya eksik beyan etmek suretiyle vergi ziyaına neden olanların Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesinin 1 numaralı bendi kapsamında değerlendirilmesi ve bu mükelleflerin pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlandırılmaması gerekmektedir.

Ancak, vergi incelemesine başlanılmamış veya takdir komisyonuna sevk edilmemiş olmak kaydıyla vergi dairelerine intikal eden bilgilerden sonra verilecek beyannamelerin, Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca kendiliğinden verilen beyanname olarak işleme tabi tutulacağı, bu beyannameler için 4369 sayılı Kanunla kaldırılmadan önceki 350. madde uyarınca kusur cezası kesileceği ve kesilecek bu cezalar için uzlaşma talebinde bulunulabileceği tabiidir.”

şeklinde açıklama vardır.

Bu açıklamadan vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra mükelleflerin kendiliğinden beyanname veremeyeceği anlaşılabilmektedir. Ancak, bu açıklama esasen 01.01.1999 öncesi uygulanan kusur cezasının yüzde 50 mi yoksa yüzde 100 mü kesileceğine ilişkin bir açıklamadır. Dolayısıyla vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden önce mükelleflerin kendiliğinden verdikleri beyannameler için kusur cezası yüzde 50 oranında kesilir. Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra mükelleflerin kendiliğinden verdikleri beyannameler için ise kusur cezası yüzde 100 oranında kesilir. Aynı açıklama 01.01.1999 sonrası dönemler için vergi ziyaı cezası için geçerlidir.

Dolayısıyla mükellefler pişmanlık hükümlerinden yararlanmamak kaydıyla kanuni süresi geçmiş olsa bile her zaman normal veya ek beyanname verebilirler.



IV- SONUÇ

VUK’un 371. maddesinde belirtildiği üzere mükellefler hakkında vergi incelemesine başlanılmasından sonra pişmanlık hükümlerinden yararlanarak vergi beyannamesi verilemez. Ancak bu hüküm mükelleflerin inceleme esnasında, kanuni süresinden sonra normal bir beyanname veya ek beyanname vermesine engel değildir.

Vergi incelemesi devam ederken, kanuni süresinden sonra verilen normal bir beyanname veya ek beyanname üzerinden beyan edilen vergi VUK’un 30. maddesinin 4. fıkrası hükmü gereğince re’sen tarh edilir. Ayrıca birinci derece iki kat usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezası (yüzde 100) kıyaslanarak miktar itibariyle en ağırı kesilir. Mükellefler bu beyanlar üzerine kesilecek vergi ziyaı cezası için tarhiyat sonrası uzlaşma talebinde bulunabilirler. Ancak bu beyanları dava konusu yapamazlar.

Vergi incelemesi esnasında kanuni süresinden sonra normal veya ek bir beyanname verilebilmesinin en önemli sonucu hem vergi için hesaplanacak gecikme faizinin süresinin durdurulması hem de vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında kullanılan gecikme faizi süresinin durdurulması olacaktır.

Böylelikle mükellefler vergi incelemesinin sonucunu beklemeksizin beyanda bulunarak ödeyecekleri gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası tutarını azaltabileceklerdir. Ancak bu durumda mükelleflerin dava açma hakkı ortadan kalkacaktır (beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmesi durumu hariç).




--------------------------------------------------------------------------------

* Gelirler Kontrolörü

(1) 02.07.1999 tarih ve B.07.0.GEL.0.30/3044-371-670 sayılı İç Genelge.