VERGİ İNCELEMESİ SIRASINDA MÜKELLEFİN HAKLARI

Bekir BAYKARA
AVUKAT

(Not:Bu makale Vergi Dünyası Ekim 2007 314. sayısında yayınlanmıştır.)

GİRİŞ

Vergi yasaları, hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirir ve derinden etkiler. Vergi yasalarının uygulanması da hak ve özgürlükler üzerinde bir o kadar etkilidir. Bu nedenle vergi yasalarının uygulanması, yani vergileme sırasında mükellefin korunması ve mükellef haklarının tesisi önemlidir. Günümüz dünyasında bu daha önemli hale gelmiştir. Çünkü, çağımızın yükselen değeri, insan hakları ve demokrasidir. Mükellef hakları da genel haklar manzumesinin vergi hukukundaki izdüşümüdür. Dolayısıyla, mükellef hakları da, genel haklardaki değişme ve gelişmeye paralel olarak değişip gelişecektir. Yazımızın hemen sonraki bölümünde belirttiğimiz gibi, devlet odaklı mükellefin korunması ile başlayan süreç, birey ve mükellef odaklı olan mükellef hakları yönünde evrilmiştir. (Ancak yazıda, bu felsefi ayrım göz ardı edilerek, her ikisi de mükellef hakkı olarak ele alınmıştır.)

Vergilendirmede, mükellef vergi dairesi ilişkisinde en hassas, en duyarlı nokta, vergi incelemesidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi, vergileme zincirinde, hak ve özgürlükleri en fazla etkileyen bir idari işlemdir. Bu nedenle, mükellef hakları konusunda yazmaya, vergi incelemesi sırasında mükellef hakları konusu ile başladık. Mükellef hakları konusunda oldukça fazla yazı olmasına rağmen, bu konuda yazı bulunmaması da bunda etkili oldu.
Bu yazının bir bölümü “ Vergi İncelemesi” başlığını taşıyacaktı. Fakat bu bölümle birlikte hacim daha da artacaktı. Bu nedenle bu bölümü ayrı bir yazı halinde yayımladık. Bu bakımdan, her iki yazının birlikte okunmasının daha yararlı olacağını düşünüyoruz.

Yazı giriş ve sonuç bölümleri dışında iki ana bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde, tarihi süreç incelenmiştir. İkici bölüm ise asıl konunun incelendiği bölümdür. Bu bölüm, Vergi Usul Kanununda Yeralan Haklar ve Diğer Düzenlemelerden ve Hukukun Genel İlkelerinden Doğan Haklar olarak iki alt bölümden oluşmaktadır. Aramalı incelemelerde mükellefin hakları konusunu, konunun genişliği dolayısıyla, kapsam dışı bırakılmıştır.

I-MÜKELLEF HAKLARININ TARİHİ GELİŞİMİ

Mükellefin korunması ve mükellef hakları konusundaki dünyadaki gelişmenin; mükellefin korunması, vergi tabanının genişletilmesi ve mükellef haklarının tesisi şeklinde üç aşamadan geçtiği belirtilmektedir. Birinci aşama genel anayasal korunmanın bir uzantısı olarak, mükellefin korunmasıdır. İkinci aşama, İkinci Dünya Savaşından 1970’lere kadar gelen süreçte vergi tabanının genişletilmesi sürecidir. Bu süreçte, mükellef idare ilişkileri yoğunlaşmış, bunun sonucunda hukuki korumanın çerçevesi, yasama ve idari işlemler ve yargı kararları ile içi doldurulmuştur. Üçüncü aşamada ise 1980-1990 yıllarındaki vergi reformları ile, mükellefin korunması daha geniş zemine taşınmış, devlet içerikli mükellefin korunması kavramından, mükellef içerikli “mükellefin hakları” kavramına geçilmiş “mükellef hakları bildirge”leri yayınlanmıştır. Yani, yeni dönemde, devlet odaklı bir anlayıştan, mükellef odaklı bir anlayışa geçilmiştir.

Ülkemizde mükellefin korunması konusunda, 1949 yılında kabul edilen 5432 sayılı Vergi Usul Kanununu devrim niteliğindedir. Bu Kanun, gümrük vergileri hariç, bütün vergileri kapsamaktaydı. 393 maddeden oluşan Kanun, üç maddelik bir giriş bölümünden sonra; vergilendirme, mükellefin ödevleri, değerleme, ceza hükümleri ve vergi ihtilafları başlıklı beş kitaptan oluşmaktaydı. Kanun 1961 yılına kadar yürürlükte kaldı. Bu süre içinde dört kere değişikliğe uğradı. 1961 yılında 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu yürürlüğe girdi. Bu kanun yeni bir kanun olmayıp, 5432 sayılı VUK’nun yeniden yazılmasından ibarettir.

Yukarıda da belirtildiği üzere, 5432 sayılı VUK mükellefin korunması konusunda devrim niteliğindedir dedik. Gerçekten, bu kanundan önce usul hükümleri dağınıktı. VUK’da belirlenen usul hükümlerinin bir kısmı ise hiç yoktu. Vergi cezaları ve vergi yargısı bölük pörçük ve yetersiz hükümlerden ibaretti. Bu Kanunla usul hükümleri hukukileşmiştir. Vergi tarh usulleri ile hazırlık (ön) işlemleri ayrıntılı olarak düzenlenmiş, mükellefin ödevleri ve değerleme belirgin hale getirilmiştir. İdari vergi cezaları, ceza hukuku ilkelerine göre düzenlenmiş, bir vergi ceza hukuku meydana getirilmiştir. Ayrıntılı bir yargılama usulü getirilmiştir.

Gerek 5432 gerekse 213 sayılı VUK uygulaması ile ilgili olarak çok sayıda idari düzenleme yapılmıştır. Çok büyük çoğunluğu tebliğ şeklinde olan bu düzenlemelerin sayısı, 213 Sayılı VUK döneminde 375 dir. Vergi uygulamasında tebliğlerin düzenleyici idari işlem yani yönetmelik hükmünde olduğu göz önünde bulundurulmalıdır.

Zamanına göre (ve bize göre halen) mükellefe iyi bir hukuki koruma sağlayan VUK devlet odaklı olan hukuki korumadan mükellef odaklı olan “mükellef hakları” na evrilememiş, dönüşememiştir. Bırakın bu yönde bir gelişmeyi, modern dünyadaki gelişmenin tersine, mükellef haklarını kısıtlayıcı, ortadan kaldırıcı yönde olmuştur. Bu durum özellikle 1980 yılından sonraki dönemde gerçekleşmiştir. Takdir Komisyonlarının bileşiminin mükellef aleyhine değişmesi , inceleme elemanına takdir yetkisi verilmesi , yoklamaya yetkili olanlara, bir çeşit, fiili arama yetkisi verilmesi , idari vergi cezalarında özellikle de genel ceza hükümlerinden ayrılınması, özellikle manevi unsurla ilgili düzenlemeler , 6183 sayılı Kanunun 9. maddesindeki değişikliğin, ilk halinde amaçlananı aşar yönde yapılması , bu yöndeki bazı örneklerdir. Bunlara, mükerrer maddelerle eklenen ceza hükümleri ile, çeşitli kanunlarla idareye verilen geniş düzenleme yetkilerini de eklemek gerekir. Bütün bunları bir de, bilgisayar teknolojisindeki gelişmeler dolayısıyla denetim fonksiyonlarının güçlenmesi olgusu çerçevesinde düşünmek gerekir. Bu dönemde Danıştay’ın verdiği tebliğ iptaline yönelik kararları Anayasa Mahkemesine vergi ile ilgili yoğun başvurular durumun bir kısmını göstermektedir.

Görüldüğü gibi, mükellef haklarında temel olan mükellefin korunması konusunda, 1949 yılından bu yana, herhangi bir ilerleme olmamış, tam tersine geriye gidilmiştir. Bu, Devletimiz tarafından 1954 yılında onaylanan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi, 1982 Anayasa’sında 2001 yılından sonra yapılan bir dizi değişikliğe rağmen böyledir. Yani, genel hukuk düzeninde var olan haklar manzumesi, mükellef hukukuna yansımamıştır.

Yukarıda anlatılanlara karşılık, mükellefin korunması ve mükellef hakları konusunda umut verici gelişme 16.05.2005 tarih ve 5345 sayılı Gelir İdaresi Kuruluş Kanunu ile yapılan bazı düzenlemeler olmuştur. Gerçekten Kanunun 1. maddesinde mükellef haklarını gözeterek yüksek kalitede hizmet sunmak, kanunun amaçları arasında sayılmıştır. Gelir İdaresi Başkanlığı, Şubat 2006 tarihi itibariyle kendi internet sitesinde “mükellef hakları bildirgesi” yayınlamış, bu bildirgeyi 15.03.2006 tarih ve 18254 sayı ile, 1. Sayılı Mükellef Hizmetleri İç Genelgesi ekinde teşkilata duyurmuştur. Ayrıca kanuna uygun olarak vergi dairesi başkanlıkları nezdinde “Mükellef Hakları” birimleri kurulmuştur. Ancak bütün bunlar iyi bir başlangıç olmakla birlikte yeterli değildir. Kanun ve idari düzenlemelerle, 5345 sayılı Kanunun 1. maddesindeki amacın tersine yönelik daha çok çaba göstermek gerekir.

Burada son olarak, asıl konumuz olan vergi incelemesi sırasında mükellef haklarının gelişimine değinelim. Vergi incelemesi 5432 sayılı VUK 124-142 maddelerinde, 213 sayılı VUK 127 ila 147. maddelerinde düzenlenmiştir. 213 sayılı Kanunun bu maddeleri, incelemeye yetkili olanları düzenleyen 135. madde ile 134. maddedeki bir cümle hariç, hiç değişmemiştir. Yazımızın II/A bölümünde ayrıntılı olarak ortaya koyacağımız gibi, inceleme sırasında mükellef hukuku, kanun bazında oldukça ayrıntılı ve iyi düzenlenmiştir. Ancak bu kuralın içi idari düzenlemelerle doldurulmamıştır. Bunun nedeninin, iyi yetişmiş, kurumsal kültürü ile kurumsal iç denetimin güçlü olduğu vergi denetim birimlerinin davranışı ve bunu izleyen diğer denetim birimlerinin varlığı olduğunu düşünüyoruz. Ancak gelinen bu noktada, vergi incelemesi konusunda ayrı bir düzenlemeye olan ihtiyacın had safhada olduğunu düşüncesindeyiz.

II-VERGİ İNCELEMESİ SIRASINDA MÜKELLEFİN HAKLARI

A-Vergi Usul Kanununda Yeralan Haklar

1-İnceleme Elemanının Kimliğini Görme Hakkı

Bu hak VUK 136. maddesinde açık ve ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Mükellef inceleme için gelen inceleme elemanının kimliğini görme hakkına sahiptir. Bu hakkın yerine getirilmesi konusunda inceleme elemanlarının gerekli titizliği gösterdiğini söylemek zordur. Halbuki kimlik göstermekle hem Kanunun emrine uyulmuş olacak, hem mükellefin tedirginliği gidecek, hem de bir takım sahtekar ve dolandırıcıların oyununun önüne geçilecektir.
Yapılacak düzenlemede bu konunun altı çizilmelidir. Ancak bunun dışında da yapılacak çok şey yoktur. Gerisi duyarlılık eğitimine kalmıştır.

2-İncelemenin Kendi İşyerinde Yapılmasını İsteme Hakkı

“Vergi İncelemesi esas itibariyle incelemeye tabi olanın işyerinde yapılır” (VUK 139/1). Kanunun açık emrine rağmen bu konuda ihtilaflar çıkmaktadır. Konu vergi incelemesi başlıklı makalemizin F/3 bölümünde incelenmiştir. Burada bu konuda ayrıntılı düzenleme gereğine dikkat çekmek istiyoruz.

3-İncelemenin Dairede Yapılmasını İsteme Hakkı

“…Mükellef veya sorumlular isterse inceleme dairede yapılabilir.” (VUK 139/2).
Bu hakkın kullanılabilmesi için daha işin başında, işe başlama tutanağı düzenlenirken bu hususun belirlenmesi gerekir.

4-İnceleme Konusunu Öğrenme Hakkı

“Vergi incelemesi yapanlar, … incelemeye tabi olana, bunun mevzuunu (konusunu) işe başlamadan evvel açık olarak izah ederler.” (VUK Md. 140/1).
Bu hak çok önemlidir. Çünkü, devletin temel amaç ve görevlerinden olan kişinin huzurunun sağlanması (Anayasa Md. 5). ile ilgilidir. Ayrıca bilgi alma hakkı bunu gerektirir.Aksi davranış, yani inceleme ile ilgili herhangi bir bilgi vermemek, mükellefi tedirgin edecek, huzurunu kaçıracaktır. Ayrıca, İdarenin şeffaflığı ilkesine aykırı olan bu davranış, idarenin işleyişini de bozacaktır. Bozmaktadır.
İncelemenin konusunu öğrenme hakkının kapsamına;
-İncelemenin resmi dayanağı (örn. Bakanlığın şu içerikli, bu no’lu yazısı gibi)
-İhbarlı olup olmadığı
-Vergiler itibariyle kapsamı (GV, KV, KDV, BSMV gibi)
-Hangi yılı kapsadığı, birden fazla yıl incelenecek ise niçin birden fazla yılın incelendiği,
-İncelemenin, türünün ne olduğu, (Tam inceleme, kısa-sınırlı inceleme veya karşı inceleme gibi)
-İncelemenin nedeni
gibi hususlar girer.
Bu hususlar kişiye yazılı olarak bildirilmeli, mükellef isterse daha fazla sözlü bilgi verilmelidir. Bu konu yapılacak düzenlemede ayrıntılı olarak düzenlenmelidir.

5-İşyerinde Yapılan İnceleme de Mesai Saatleri Dışında İnceleme Yapılmamasını İsteme Hakkı

Bu hak VUK md. 140/2’de düzenlenmiş, istisnası da parantez içinde gösterilmiştir.

6-İncelemenin İşyerinin Faaliyetini Engellememesini İsteme Hakkı

VUK 140/I-2 de işyerinde yapılan incelemede gerekli güvenlik tedbirlerinin alınacağı ancak bunun işyerinin faaliyetini aksatmayacağı hükme bağlanmıştır.

7-İnceleme Bittiğinde, Bunun Yapıldığına Dair Belge İsteme Hakkı

VUK 140/3 maddesinde bu hak açıkça düzenlenmektedir.
İnceleme sonucunda, vergi salma ve/veya ceza kesme söz konusu ise bir rapor yazılmaktadır. Bu rapor da VUK 35 ve 366. md. gereği ihbarnamenin ekinde tebliğ edilmektedir. Ancak herhangi bir hususa rastlanmadığında inceleme yapıldığına dair herhangi bir belge verilmemektedir. “İncelemeye başlama tutanağı” da düzenlememiş ise, bazan incelemeyle ilgili hiçbir iz, emare kalmamaktadır. Bu durum mükellef hakkını ihlal eden bir durumdur. Ayrıca idarenin sağlıklı işleyişi ile ilgili önemli sorunlar doğurabilir, hatta doğurmaktadır. Bu sorunları giderecek düzenleme yapılmalıdır.

8-Tutanaktan Bir Nüsha Alma Hakkı.

VUK 141. maddesi düzenlenen tutanaklardan bir nüsha alma hakkı tanımaktadır. Bu, savunma hakkı ve idarenin şeffaflığı ilkesinin de bir gereğidir.

9-Tutanakları İhtirazi Kayıtla İmzalama Hakkı.

VUK 141. maddesi inceleme tutanaklarını düzenlemiştir. Maddeye göre, “inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabilir. İlgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunlar da tutanağa geçirilir” denmektedir. Burada tutanağa geçirilecek itiraz ve mülahazanın kapsamını belirlemek gerekir.
Olduğu gibi defterdeki kayıtların alındığı tutanağa itiraz olamaz. Ancak mülahaza olabilir. Çünkü mülahaza “düşünce” demektir. Bunun dışında, tutanakta vergilendirme ile ilgili bir takım olaylar tespit edilmiş olabilir. Bununla ilgili olarak da itiraz ve mülahazaların tutanağa alınması gerekir.
Bir düzenleme ile tutanaklar; olay tutanakları, defterden bulunan hususların tespit edildiği tutanaklar ve ifade tutanakları olarak ayrılmalı, her birine konulabilecek itiraz ve mülahazalar belirlenmelidir.

10-Tutanağı İmzalamama Hakkı.

VUK 141. maddesinin 2. fıkrası, tutanakların imzalanamayabileceğini ifade etmektedir Ancak, tutanağı imzalamaktan çekinmenin yaptırımı da VUK 141/2. maddesinde düzenlenmiştir. Bu yaptırım, defterlerin mükellefe verilmemesi, vergi dairesinde saklanmasıdır ve son derece ağır bir yaptırımdır. Çünkü defterler (özellikle ticari defterler) temel haklardan olan mülkiyet hakkı ile çok yakından ilgilidir. Defterlerin verilmemesi, bu hakkı ihlal eder. Bu nedenle hem mülkiyet hakkını, hem de tutanağı imzalamama hakkını korumak gerekir. Bunun için yapılacak düzenlemede, olay ve ifade tutanaklarının ayrı tutulması, bunların imzalanmamasının defterlerin geri verilmemesi nedeni olmaktan çıkarılması gerekir. Esasen, tutanağı imzalamaktan çekinmenin nedeni istenilen itiraz ve mülahazaların konulmasının inceleme elemanı tarafından reddedilmesidir. İtirazlar da defterde kayıtlı durumlara değil, büyük bir çoğunlukla olay ve ifadeleredir. Tutanaklar arasında ayrım yapıldığında, imzadan çekinme hadisesine pek rastlanmayacaktır. Ancak bu durumda dahi, itirazların değil ama mülahazaların tutanağa alınması Kanunun 141/1. maddesi gereğidir. Örneğin tutanakta “defterde 15 no’lu yevmiye ile şu makineden %40 amortisman ayrılmıştır” şeklinde bir madde bulunursa (belli ki bu konu eleştirilecektir) mükellef de bu oranın VUK’a göre değil özel bir kanuna göre hakkı olduğu yönünde bir mülahazayı tutanağa aldırtabilmelidir. Böyle bir mülahazanın tutanağa alınmasının herkes için faydalı olacağı izahı gerektirmeyecek derecede açıktır.
Bu konu da yönetmelikte düzenlenmeli, uygun olmayan tutanakların bağlı olduğu raporların “okuma komisyonu” tarafından kabul edilmeyeceği belirtilmelidir.

11-Doğru Vergi Miktarının Bulunmasını İsteme Hakkı

Bu hak VUK’un 134. maddesindeki incelemenin amacından doğmaktadır. İncelemenin amacı ödenmesi gereken verginin bulunması ve sağlanması olduğuna göre, mükellefin doğru vergi miktarının bulunmasını isteme hakkı vardır. Bu bağlamda, inceleme elemanının fazla vergi ödenmiş ise bunu da tespit edip iadesi yönünde rapor yazması gerekir. İnceleme sırasında bu yönde bir talep oldu ve kanıtlar gösterildi ise raporda bu hususa mutlaka yer verilmelidir.

12- Vergi Mahremiyetine Uyulmasını İsteme Hakkı

VUK’un 5. maddesinde yazılı kimseler, vergi mahremiyetine uymak zorundadırlar. Bunun sınırı anılan maddede çizilmiştir. Vergi mahremiyetine uymak zorunda olan kişilerin başında vergi incelemesi ile uğraşanlar gelir. Çünkü bunlar, mükellefin iş ve hesap durumlarına ve özel hayatına en fazla nüfuz eden, bu konularda en fazla bilgi sahibi olma imkanına sahip olan meslek gurubudur. Bu nedenle mükelleflerin vergi incelemesi sırasında vergi mahremiyetine uyulmasını isteme hakları öncelikle mevcuttur.

B-Diğer Düzenlemelerden ve Hukukun Genel İlkelerinden Doğan Haklar

1-Defter Ve Belgeleri Zimmetle Teslim Etme Hakkı.

Defter ve belgelerin mükellefler için önemi çok büyüktür. Mevzuatımızda defter tutmaya, bunların saklanmasına ve gerektiğinde ibrazına ilişkin ayrıntılı düzenlemeler mevcuttur. Defterlerin hiç veya süresinde ibraz edilmemesi ise ağır yaptırımlara bağlanmıştır. Bu yaptırımların bir kısmı mali, bir kısmı ise hapis cezasıdır. Bu yaptırımların bir kısmı şunlardır: defterlerini ibraz etmeyen mükellefin KDV indirimleri kabul edilmez, VUK’un 359 maddesindeki “gizleme” suçu nedeniyle mükellef, hapis cezası ile cezalandırılır, ayrıca aynı kanuna göre özel usulsüzlük cezası kesilir, 506 Sayılı SSK’nun 140. maddesine göre idari para cezasına çarptırılır, 1994 tarih ve 4054 Sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanunun 17/ı-d bendine göre mükellefe süreli para cezası verilir. Eğer mükellef tacir ise defter ibraz etmemenin yaptırımı daha ağırdır. Çünkü, mahkemeye defterini ibraz etmeyen tacir, TTK’nun 85. maddesine göre defterlerin ispat gücünden yararlanamadığı gibi, aynı Kanunun 86. maddesine göre karşı tarafın defterlerinin aleyhine delil olması tehlikesi ile karşı karşıya kalır.
Hal böyle iken inceleme elemanları inceleme için aldıkları defterler için alındı belgesi vermekten kaçınmaktadırlar. Bu durum, defterlerin akıbeti ile ilgili olarak mükellefi kaygılandırmakta, tedirgin etmekte ve huzurunu kaçırmaktadır. Alınan defterler için her hangi bir belge vermemek sadece mükellefi rahatsız eden bir durum değildir. Bu durum, idarenin işleyişini bozucu potansiyel tehlike de taşımaktadır. Yani kamu düzeni ile ilgilidir.
Açıklanan nedenlerle, yapılacak düzenlemede defter belge ibrazı inceleme elemanından ayrılmalıdır. Yani defterler inceleme elemanına ibraz edilip ondan alınmamalı, ibraz edildiği ve geri verildiği birim ayrı olmalıdır.

2- Eşit Ve Rekabeti Koruyucu Şekilde İşlem Görme Hakkı Ve Bu Bağlamda Toplu İnceleme Yapılmasını İsteme Hakkı

Yasama Organının 2005 yılında kabul ettiği 5345 Sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat Ve Görevleri Hakkında Kanun’un 1. maddesi “gelir politikasını adalet ve tarafsızlık içinde uygulamak” hususunu Kanunun amaçları arasında ve birinci sırada saymıştır. Yukarıda sözünü ettiğimiz “Mükellef Hakları Bildirgesi” nin 7. sırasında da “ yaptığımız işlemlerde ve gerçekleştirdiğimiz düzenlemelerde vergi kanunlarının adil, hukuksal, tarafsız ve rekabeti koruyucu bir şekilde uygulanmasını esas alacağız” taahhüdünde bulunulmuştur.
Esasen kanun karşısında eşitlik anayasal bir ilkedir. Anayasa’nın 10. maddesi herkesin dil, ırk,…….ve benzer ayrım gözetmeksizin kanun önünde eşit olduğunu belirttikten sonra, son fıkrada Devlet organları ve idari makamların bütün işlemlerinde bu ilkeye uymak zorunda olduklarını bildirmiştir. İdare bütün işlemlerinde olduğu gibi vergi incelemesinde de eşit işlem ilkesini gözetmek zorundadır.
Vergi idaresinin eşitliğe aykırı iş ve işlemleri ilk önce rekabet ilişkilerini bozar. Gerçekten, vergi kaçıran haksız rekabete neden olduğu gibi, aynı sektörde aynı şekilde işlem yapan mükelleflerin birisi incelenirken diğerlerine dokunmamak rekabeti bozar. Bu nedenle, rekabet eşitliğini, mümkün olduğu kadar bozmamak için sektör incelmeleri veya daha önce belirlenmiş konularda kısa (sınırlı) incelemeler yapmak gerekir. Özellikle, herkesin belirli hataları yaptığı veya bir konuyu aynı şekilde yorumladığı belli veyahut da mükellef tarafından inandırıcı kanıtlarla savunulduğu durumlarda, bu konuyla sınırlı, toplu veya sektör incelemeleri yapılabilir. Bu bağlamda da, mükelleflere veya oda ve derneklere toplu veya sektör incelemesi isteme hakkı tanınmalı, bu hakkın nasıl kullanılacağı yönetmelikle belirlenmelidir.

3-İnceleme İsteme ve Tam inceleme İsteme Hakkı

Aslında vergi incelemesi mükellef için katlanılması gereken bir yüktür, zahmettir, sıkıntılı bir durumdur.. Ancak bazı durumlarda mükellefler inceleme yapılmasını kendileri arzu etmektedirler. Bu konuda en önemli örnek Vergi iade talepleri dolayısıyla yapılan inceleme talepleridir. Bunun yanında VUK 116-126 maddeleri kapsamında çözülemeyen vergi ve matrah hataları nedeniyle de inceleme istenebilmektedir. Vergi idaresinin bu talepleri VUK 134. md gereği yerine getirmesi gerekmektedir.
Öte yandan mükelleflerin “tam inceleme isteme” hakkı da bulunmaktadır. Bu hakkın tanınması, denetim elemanlarının mükellefin defterlerini alıp her yönüyle inceledikten yani tam inceleme yaptığı halde, buldukları matrah farkları için “kısa” veya “sınırlı” vergi incelemesi raporu yazmaları nedeni ile zorunlu olmaktadır. Gerçi VUK 138. md. ye göre incelemenin yapılmış olması, bu inceleme tam inceleme olsa bile, daha sonraki incelemeyi engellememektedir. Fakat önceki incelemenin tam inceleme olması aynı işlemlerin aynen tekrarı ve uzlaşmanın sonuçları bakımından önemlidir. Bu nedenle mükelleflere en başta incelemenin türü hakkında bilgi verilmesi, eğer sınırlı inceleme yapılacaksa tam inceleme yapma konusunda dilekçe verme hakkı tanınması gerekir.

4- İncelemeyi Vekil Eliyle Yürütme Hakkı.

Kişilerin kendi işlerini bizzat kendilerinin yürütmesi şart değildir. Hatta ticari hayatta bu durum istisnadır. Kişiler işlerini çalışanları veya vekilleri eliyle yürütürler. Vergi incelemesinin vekil eliyle yürütülmesinde genellikle sorun yaşanmamaktadır. Ancak bazen sorun yaşandığı da olmaktadır. Bu nedenle konunun düzenlenmesi gerekir.

5- Müşavir Ve/Veya Avukat Bulundurma Hakkı.

Vekil ile müşavir ve avukatı karıştırmamak gerekir. Vekil ile müşavir farklıdır. Vekil bir işin görülmesi ile ilgili olduğu halde, müşavir ve avukat savunma hakkı ile ilgilidir. Kişi birisini vekil tayin ettiği halde, ayrıca müşavir veya avukat veyahut da her ikisini birlikte bulundurma ihtiyacı duyabilir. Bu müşavirin kendi sözleşmeli mali müşaviri olması da şart değildir. Hatta bazı durumlarda ayrıca müşavir ve veya avukat tutma ihtiyacı doğabilir, bu zaruri bile olabilir. ABD’de mükellef, inceleme elemanı ile görüşme sırasında danışma talebinde bulunulduğunda, görüşme ertelenip başka bir güne bırakıldığı söylenmektedir. Yönetmelikle bu hak ayrıntılı olarak düzenlenmelidir.

6- Susma Ve Aleyhine Delil Göstermeye Zorlanmama Hakkı.

Anayasa’nın 38/5 maddesi “Hiç kimse kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz” şeklindedir. Susma hakkı denen bu hak, Anayasa’nın aynı maddesinin 4. fıkrasında düzenlenen suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar kimse suçlu sayılmaz” şeklinde ifade edilen, masumiyet karinesinin tamamlayıcı unsurudur. Masumiyet karinesi, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 6. maddesinde adil yargılanma hakkının bir unsuru olarak düzenlenmiştir.
Anayasa’da temel haklar arasında düzenlenen “susma hakkı”nın vergi incelemesi sırasında da mevcut olduğu açıktır. Bu vergi incelemesinin mali ve bazı durumlarda adli soruşturma olma niteliğinin bir sonucudur. Esasen Anayasa Mahkemesi Anayasa’nın 38. maddesinin idari vergi suçları içinde uygulanacağına karar vermiştir.
Vergi incelemesi sırasındaki susma hakkı ile ilgili daha da ileri gidilerek, defterlerin ibraz edilmemesinin yaptırımı olan VUK’nun 359/a-2 maddesindeki “gizleme” suçunun, Anayasa’ya ve İHAS 6. maddesine aykırı olduğu ifade edilmiştir. Ancak, Anayasa Mahkemesi, bu yöndeki bir başvuru karşısında, bu hükmün Anayasa’ya uygun olduğuna karar vermiştir.

7- Lehine Delil Gösterme Ve Bunları Tutanağa Aldırma Hakkı

Bu hak, temel haklardan olan savunma hakkının somut sonucudur. Esasen bu yukarıda A/9 bölümünde belirttiğimiz, VUK’un 141. maddesinde belirtilen ve tutanağa alınması zorunlu olan “itiraz ve mülahazalar”ın genel hukuktaki ifadesidir.

8- Savunma Hakkı

Aslında bu yazıda ele aldığımız bütün haklar, bu hakkın parçalarıdır. Diğer bir deyişle savunma hakkı, bütün bu hakları doğrudan veya dolaylı olarak içerir. Fakat bu hak diğerlerinden daha geniştir. Bu hak, vergi incelemesi sonunda bulunan matrah farkının veya kesilmesi düşünülen ceza konusunda mükellefe savunma hakkı verilmeden tarh ve ceza kesme işlemi yapmamayı ifade eder.

9-İncelemenin Her Safhasında Bilgi Alma Hakkı

Bu hak, idare hukukundaki bilgi edinme hakkının, vergi hukuku ve özelde vergi incelemesindeki görünümüdür. Bu hakkın, modern demokrasilerin ayırt edici özelliği olduğu, tipik demokratik anayasal değer olarak görüldüğü bir imtiyazdan ziyade temel insan hakkı niteliğinde olduğu ifade edilmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı, mükellef hakları bildirgesinde, incelemenin her safhasında bilgi vermeyi taahhüt etmiştir.
Yapılacak düzenlemede, inceleme sırasında mükellefin nasıl bilgilendirileceği ayrıntılı olarak düzenlenmelidir.

10-İncelemenin Makul Sürede Bitirilmesini İsteme Hakkı


Vergi incelemesi, vergi mükellefi ve vergi idaresi arasındaki ilişkinin en üst ve en hassas noktasını oluşturmaktadır. Vergi incelemesi idari, mali ve adli soruşturmadır. Bu niteliği dolayısıyla son derece zahmetli ve sıkıntılıdır. İncelenen için, bulunan matrah farkının ötesinde, ağır ekonomik kayıp ve zararlara neden olabilmektedir. Bu kayıp ve zararlar doğal olarak inceleme süresine bağlı olarak artmaktadır.
Bazı ülkelerin aksine, ülkemizde vergi incelemesinin süresi belirlenmemiştir. 8.7.1970 tarihli Hesap Uzmanları Kurulu Yönetmeliği’nin 98. maddesinde “başlanan incelemeye aralıksız devam olunur” denmekte, ancak süre verilmemektedir.
Yukarıda ve vergi incelemesi başlıklı makalemizde sözünü ettiğimiz gibi, incelemenin makul sürede bitirilmesini talep hakkı, en önemli haklardan birisidir. Bu nedenle yapılacak düzenlemede inceleme süresi düzenlenmelidir. Böyle bir düzenleme ile hem mükellef hem idare hem de ülke ekonomisi kazançlı çıkacaktır.

11- Şahsiyetine Saygı Ve Nezaketle Muamele Görme Hakkı.

Bir insanın şahsiyetinden daha önemli bir şey olamaz. Dolayısı ile şahsiyetine saygı gösterilmesini istemek herkesin en doğal hakkıdır. Esasen, insan haklarına ve hukuka saygının başladığı nokta burasıdır. Nezaket ise uygar (medeni) toplumun hem gereği hem de geleneğidir. Devlet hizmetlerinin yürütülmesi sırasında, kişileri en fazla etkileyen husus davranış tarzı olmaktadır. Kişiliğe saygı ve nezaketle muamele, devlet dairesinin kamuoyu önündeki kurum imajını en çok etkileyen konudur. Olumlu bir imaj ve kamuoyunda saygın (muteber) bir yerde olmak her kurum için önemlidir. Yetişmemişliğin, kendine güvensizliğin, konuya hakim olmamanın göstergesi olan, sert ve hoyrat davranış, gereksiz kapris, kibirli tavır, insanları çok kötü etkilemekte, kurum imajını zedelemekte, kişiler işbirliği ve yardıma yanaşmamakta, kurum başarısı etkilenmektedir. Buna karşılık, muhatabın şahsiyetine saygılı ve kibar davranış, kendine güvenin, yetişmişliğin, konuyu bilmenin ve medeni olmanın bir göstergesidir. Böyle bir davranış, işbirliğini kolaylaştırır ve kurum imajını olumlu etkiler.

Bu husus ile ilgili olarak, Maliye Bakanlığı eski müsteşarlarından olup, akademik yönü de bulunan, sayın Erdoğan Öner’in yazısından bir bölüm aşağıya alınmıştır.

“Bu konuda vergi kanunlarında özel bir hüküm mevcut değildir. Esasen buna gerek de bulunmamaktadır. Kamu görevlilerinin görevlerini yaparken mesleki kurallara uymaları ve kişilerle ilişkilerinde nazik ve yardımcı olmaları asli görevleri arasındadır. Burada önemli olan, bu konuda hükümler koymak yerine kamu görevlilerinin uygulamada bu hususa riayetlerinin sağlanmasıdır. Mesleki ve nazik muamele, vergi dairesine vergi ödemek için gelen mükelleflerle ilişkilerde daha da büyük önem arz etmektedir. Mükellefler diğer dairelerdekinin aksine vergi dairesine şahsi işleri için talepte bulunmaya değil, devlete karşılıksız bir ödeme yapmak için geldiklerini düşünmektedirler. Mükelleflerin bu psikolojik durumunun dikkate alınması ilişkileri iyileştirmede yardımcı olacaktır. Karşılıklı iyi ve nazik ilişkilerin oluşması ise, mevzuatla değil, ancak iyi eğitim almış görgülü personel ile sağlanabilir.
Ülkemizde vergi dairelerinde ve genelde tüm kamu kuruluşlarında saygılı ve nazik bir muamele görememe, vatandaşların en fazla şikayet ettikleri hususlardandır. Her ilişkide olduğu gibi vatandaşa da görevler düşmektedir. Vatandaşın da işlemleri için idareye zamanında başvurması, belge ve bilgilerini hazırlaması gerekir. Ancak onu bu konuda bilgilendirme ve yönlendirme görevi idareye düşmektedir.
Maliye Bakanlığı’nda personelin eğitimi denilince, uzun yıllar akla hep mevzuat eğitimi gelmiştir. Ancak günümüzde memurun her şeyi iyi bilmesi yeterli olmadığı gibi şart da değildir. Bilgi ile birlikte, hatta bazı görevlerde ondan da daha önemli olarak halkla ilişkiler, davranış ve görgü kuralları, düzgün konuşma, güler yüzlü olma gibi özelliklerin edinilmesine büyük ihtiyaç vardır. Hizmet içi eğitimlerde mevzuat yerine bu konulara daha çok ağırlık verilmesi, günümüzde bir zorunluluk halini almış bulunmaktadır”

Kuşkusuz, Sayın Öner’in bu görüşlerine katılıyoruz. Ancak, sayın Önerin bu sözleri daha çok vergi dairesi personeli için söylediği anlaşılmaktadır. Maliye Bakanlığı denetim elemanlarında ise durum farklıdır. Çünkü Bakanlık denetim elemanlarını çok özel yöntemlerle seçer ve yetiştirir. Bu nedenle, mesleki yetersizlik, bilgisizlik ve güvensizliğin getirdiği istenmeyen davranış kalıplarına, Maliye denetim elemanlarında rastlanmaz. Fakat buna rağmen, seyrek de olsa, kendini yetiştirmede geri kalmış, çalışma konusunda biraz yavaş denetim elemanlarının, sert ve kibirli tavır sergiledikleri konusunda meslek mensuplarının yani SMMM ve YMM’lerin şikayetine rastlanmaktadır. Bu duruma fazla rastlanmasa da, kurum imajını son derece kötü etkilemektedir. Özellikle, her türlü denetim grubu ile karşılaşan ve bunları birbirinden ayırabilen meslek mensupları, nahoş davranışa daha çok rastladığı denetim elemanları konusunda toptancı bir yaklaşımla, kurum imajını aşındıran bir kamuoyu yaratmaktadırlar. Bu nedenle denetim birimlerinin, bu tür davranışlara meydan bırakmamaları gerekir.

Son olarak ABD Gelir İdaresinin, nazik davranılmayı isteme hakkının mükellef hakları arasına aldığını belirtelim. Öte yandan İrlanda Gelir İdaresinin yayınladığı mükellef hakları bildirgesinde, “nezaket ve anlayış” başlığı altında vergi denetimi sırasında nazik davranışın altının çizildiğini ve belli davranış kalıpları getirildiğini söyleyelim.

12-Kesin Hükme Kadar Suçlu Görülmeme Hakkı

Bu hak, Anayasamızın 38/4. maddesinde “suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar kimse suçlu sayılmaz” şeklinde ifade edilmiştir. Aynı konu İHAS 6/2. maddesinde “Bir suç ile itham edilen herkes, suçluluğu yasal olarak sabit oluncaya kadar suçsuz sayılır.” şeklinde düzenlenmiştir.
İrlanda vergi inceleme yönergesinde bu hakka yer verilmiştir.
Vergi incelemesine tabi tutulanın bu hakkının varlığı incelemenin her aşamasında gözönünde bulundurulmalıdır.

13-Adil Yargılanma Hakkı

Adil yargılanma hakkı, Anayasamızın 36/1 maddesinde 2001 yılında 4709 sayılı kanunla konulan “… ile adil yargılanma hakkına sahiptir” ifadesi ile düzenlenmiştir. Aynı konu İHAS 6. maddesinde yeralmıştır.
Adil yargılanma, “kişinin davasını savunması için uygun ve etkili imkanlar verilerek yargılanması demektir. Bu bağlamda yazımızda şimdiye kadar saydığımız bütün hakların bu kavrama dahil olduğunu belirtmek gerekir. Bu durumda doğal olarak böyle bir başlığa niçin gerek duyulduğu sorusu akla gelecektir. Bunun nedeni, vergi incelemesi başlıklı yazımızda belirttiğimiz gibi, vergi incelemesinin idari ve bazı durumlarda adli soruşturma olması ve bu bakımdan adil yargılanma hakkı yönüyle, yargının denetimine tabi olmasıdır. Bu denetimde Anayasa’nın 36 ve 90/5. maddeleri gereği İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi (İHAM) içtihatları gözönünde bulundurulacaktır. Eğer milli mahkemeler incelemesini adil yargılanma hakkı yönüyle denetlemezler ise, İHAM yaptırım uygulama yönünde karar alacaktır.

ÖZET VE SONUÇ:

Vergi Kanunları ve bunların uygulaması hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirir ve derinden etkiler. Vergilendirmede, mükellef vergi dairesi ilişkisinde en hassas, en duyarlı nokta vergi incelemesidir ve dolayısıyla bu esnada hak ve özgürlükler daha fazla etkilenir. Bu nedenle, mükellef haklarına vergi incelemesi ile başladık.

Modern Dünyada gelişim, devlet odaklı mükellefin korunmasından, mükellef odaklı, mükellefin hakları yönünde gelişmiştir.
Türkiye’de ise, 1949 yılında çıkarılan 5432 sayılı VUK mükellefin korunması yönünden devrim niteliğindedir. Bu kanun ve bunun yeniden yazılmış şekli olan 213 sayılı VUK, orijinal metinleri itibariyle, bugün bile mükellefin korunması yönünden gayet iyidir. Ancak Kanun, mükellefin korunmasından mükellef hakları yönünde evrilememiştir. Tam tersine, özellikle 1980’den sonra yapılan değişikliklerle kötü duruma gelmiştir. Ancak 2005 yılında çıkarılan 5345 sayılı Kanun bu yönde ümit verici ilkeler içermektedir. Fakat bunun hayata geçirilmesi, idarenin yapacağı yeni düzenlemelere bağlıdır.

Gerek 5432 sayılı, gerekse 213 sayılı VUK’da vergi incelemesi ile ilgili düzenlemeler bugüne kadar, konumuz yönünden, esas itibariyle hiç değişmemiştir. Kanunun inceleme sırasında mükellefi koruyucu hükümleri tatminkardır. Ancak bu hükümlerin içi, idari düzenlemeler ile doldurulmamıştır. Bu nedenle inceleme elemanı uygun görmez ise, bu hükümlerin işlemesi mümkün değildir. Ancak, bugüne kadar Maliye Bakanlığı inceleme elemanlarının yetişmişliği ve kurumsal kültürün güçlü olması, bu yönde fazla sorun çıkarmamıştır. Fakat gelinen bu noktada, hem mevcut korunma hükümlerine canlılık kazandırılması, hem de hukukumuza giren yeni hakların vergi hukukuna dahil edilmesi için, düzenleme ihtiyacı fazladır.

Yazımızda, mükellefi koruyucu hükümler ile, mükellef haklarına ilişkin hükümlerin hepsini, mükellef hakları bağlamında ele aldık. Sonuçta, VUK’da düzenlenmiş 12, hukukumuzun diğer hükümleri ile tanınmış 13 hak tespit edip, her birini ortaya koyup, açıkladık.

Sonuç olarak; vergi incelemesi, ödenmesi gereken verginin hesaplanması ve bunun sağlanmasına yönelik bir soruşturmadır. Bu soruşturmanın, hukukun belirlediği kurallar çerçevesinde ve adil yargılanma ilkeleri doğrultusunda yapılması gerekir. Çünkü incelemeye başlanılması ile, geniş anlamda yargılama süreci başlamış olmaktadır. Bu sürecin adil olması gerekir.