İlhan ÇETİN
Vergi Denetmeni
e-mail : ilhanni@mynet.com
MALİ KLAVUZ DERGİSİ

YENİLEME FONU UYGULAMASI VE ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR

1.GİRİŞ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 328. ve 329. maddelerinde yenileme fonuna ilişkin düzenlemeler yer almakta ve bu maddeler gereğince belli şartların yerine getirilmesi halinde mükellefler yenileme fonu uygulamasından yararlanabilmektedirler. Buna göre VUK’nun 328’nci maddesinde; satışı yapılan amortismana tabi iktisadi kıymetin (ATİK) yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri ise veya işletme yöneticileri tarafından bu konuda karar alınmış ve girişimde bulunulmaya başlandıysa, söz konusu ATİK’in satışından elde edilen kar pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Yine aynı şekilde VUK’nun 329’ncu maddesine göre de, yangın, deprem, sel, su basması yüzünden tamamen yada kısmen ziyaa uğrayan ATİK için alınan sigorta tazminatı, yine söz konusu ATİK’in yenilenmesi işin mahiyetine göre zorunlu ise ve işletme yöneticileri tarafından karar alınmış ve girişimde bulunulmaya başlandıysa, alınan tazminat fazlası pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir.

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde elde edilen kar ya da doğal afetler nedeniyle bu iktisadi kıymetlerin ziyaa uğraması halinde alınan sigorta tazminatı karşılığında hesaplanan fazlalık bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında azami 3 yıl vergileme dışı bırakılır. 3 yıl süre ile vergi dışı bırakılan bu tutar, yukarıda yer alan esaslar çerçevesinde yeni alınan iktisadi kıymet için ayrılan amortismandan mahsup edilir. Ancak her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karların, üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceği belirtilmiştir.

Bu çalışmamızda yenileme fonuna ve uygulamasına ilişkin geniş bir bilgi verilerek, uygulamasında ortaya çıkan tereddütler üzerinde durulacaktır.

2- YENİLEME FONU KAVRAMI VE UYGULAMA ESASLARI

2.1- Yenileme Fonu Kavramı

Yenileme fonu ile ilgili olarak VUK’ nun 328 ve 329. maddesinde gerekli düzenlemeler yapılmıştır. VUK’ nun 328. maddesine göre:

“Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler.

Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır.

Devir ve trampa satış hükmündedir.

Şu kadarki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan elde eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.

VUK’ nun 329. maddesinde ise:

Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen zıyaa uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kar veya zarar hesabına geçirilir.

Şu kadar ki, alınan sigorta tazminatı ile zıyaa, uğrayan malların yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde tazminat fazlası, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat farkları kara ilave olunur.

Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu tazminat fazlası, o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan tazminat fazlası, yeni değerler üzerinden bu Kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.

VUK’ nun 328 ve 329 maddelerinden hareketle “Yenileme Fonu” nun tanımını şöyle yapabiliriz. Satılan ATİK’ in satışından elde edilen kar veyahut yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen hasara uğrayan amortismana tabi sabit varlıklar için alı­nan sigorta teminatı bunların net defter değerinden fazla olduğu takdirde, ortaya çıkan bu kar yada fazlalık; satılan ATİK veyahut yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen hasara uğrayan ATİK’ in yenilenmesi için kullanılması gerekli gö­rülür veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu durumda, satıştan ortaya çıkan kâr veya alınan sigorta tazminatında ortaya çıkan net fazlalığın azami 3 yıl süre ile tutulduğu bir pasif geçici hesaptır.

2.2- Yenileme Fonu Uygulama Esasları

A- Bilanço Esasına Göre Defter Tutulmalıdır

Yenileme fonu kavramı ve uygulaması ile ilgili esaslar VUK’ nun 328 ve 329. maddesinde düzenlenmiştir. Ancak yapılan düzenlemelerde yenileme fonundan yararlanabilmek için bilanço esasında defter tutulmalı şeklinde bir düzenlemeye yer verilmemekle beraber, elde edilen karın pasifte geçici bir hesapta tutulacağı ibaresi yer almaktadır. Bu ibarede yer alan pasif kelimesinden anlaşılması gereken bilançonun pasifidir. Bundan dolayı işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler yenileme fonu uygulamasından yararlanamayacaklardır. Ancak bilanço esasına tabi olmakla beraber mükellefler dilediği takdirde ATİK satışından ortaya çıkan karı Yenileme Fonu hesabında izlemeyebilirler. Yani yenileme fonu uygulaması ihtiyarilik arz etmektedir.

B- Yeni Alınacak ATİK’ in Eskisi İle Aynı Türden Olması Gerekir

İşletme tarafından yenilenmesi düşünülen iktisadi kıymetin, satışı yapılan ATİK veya sigortadan tazminat alınan eski ATİK ile aynı türden olması ve aynı işlevi görmesidir. Kanun hükmünden de anlaşılacağı üzere, yeni alınacak ATİK’ in eskisiyle aynı fonksiyonda olması esası şart koşulmuştur. Buna rağmen yenileme fonuna konu edilen eski ATİK’ in sayısı ile yeni iktisap edilecek ATİK’ in sayısının aynı yönde olması yönünde herhangi bir şart yoktur.

Yenileme fonunun pasifte özel bir hesapta tutulacağı hususuna bağlı olarak ortaya çıkan önemli bir konuda, birden çok iktisadi kıymetin satışına bağlı olarak ortaya çıkan tutarın muhasebeleştirilmesi sorunudur. Satılan iktisadi kıymetler aynı cins ve neviden ise, ortaya çıkan karın tek bir hesapta izlenmesinde sakınca yoktur. Ancak farklı cins ve nevideki ATİK’ lerin hep birlikte satılması durumunda ortaya çıkan karın yenileme fonuna aktarımı sırasında, her bir cins ve nevideki ATİK’ e isabet eden tutarın ayrı ayrı muhasebeleştirilmesi gerekir.

C- Yenileme Fonu Ayrılabilmesi İçin İşletme Yöneticileri Tarafından Karar Verilmiş ve Teşebbüse Geçilmiş Olması Gerekir

Yenileme Fonu, mükelleflerin işletmelerin aktiflerinde kayıtlı olan ve amortismana tabi olan varlıkların teknolojiye ayak uydurmalarını ve ekonomik ömrünü tamamlamış iktisadi kıymetlerinin yenilenmesi yoluyla verimliliğin artırılmasını sağlamak amacıyla düzenlenmiş olan bir uygulamadır. Bundan dolayı VUK’ nun gerek 328 gerekse 329 maddesinde “yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri bulunur” ibaresi vardır. Yani satıştan elde edilen kar ya da sigortadan alınan net tutarın yenileme fonuna konu olabilmesi için, satılan yada zayi olan ATİK’ in yenilenmesinin zaruri olması gereklidir.

Ancak satılan ya da zayi olan ATİK’ den elde edilen pozitif farkın yenileme fonu uygulamasına konu olabilmesinin tek yolu bu değildir. Elde edilen karın işletme yöneticileri (yönetim kurulu) tarafından aynı mahiyetteki bir ATİK alımında kullanılması yönünde karar alınması durumunda da, bu kar yenileme fonu uygulamasına konu olur.

D- Yenileme Fonunun Kullanım Süresi ve Kullanım Yeri

VUK’ nun 328 ve 329. maddelerinde, yenileme fonunun pasifte azami 3 yıl süre tutulacağını ve her ne sebeple olursa olsun bu süre içerisinde kullanılmayan karın 3. yılın vergi matrahına ekleneceği hususları düzenlenmiştir. Yine ilgili maddelerde 3 yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde, yenileme fonundaki tutarın o yılın matrahına ekleneceği hususuna yer verilmiştir. Ancak burada önemli bir husus karşımıza çıkmaktadır: “Satılan veyahut ziyaa uğrayan ATİK’ e bağlı olarak ortaya çıkan pozitif tutarın yenileme fonunda tutulacağı süre olan 3 yılın ne zaman başlayıp ne zaman sona ereceği?” hususudur. Bu konu ile ilgili olarak 3 adet görüş mevcuttur.

1.Görüş: ATİK’ in satışından elde edilen kar veya ziyaa uğramasından dolayı alınan pozitif tazminat tutarının yenileme fonuna alındığı yılı da dahil ederek 3 yıllık sürenin hesaplanması gerektiğini savunan görüş. Buna göre 30.12.2005 tarihinde satılan ATİK’ in, satışından ortaya çıkan karın 31.12.2007’ ye kadar kullanılması gerekmektedir. Bu süre içerisinde tutarın kısmen yada hiç kullanılmaması durumunda yenileme fonu hesabında yer alan tutarın 2007 yılı matrahına ilave edilmesi gerekir. Maliye idaresinin benimsediği görüş bu yöndedir.

2.Görüş: ATİK’ in satışından elde edilen kar veya ziyaa uğramasından dolayı alınan pozitif tazminat tutarının yenileme fonunda kalış süresinin hesabında, satışın yapıldığı yılı izleyen takvim yılı başından itibaren 3 yıllık sürenin başlaması yönünde olan görüştür. Bu görüşe göre 01.01.2005 tarihinde satılan ATİK’ in, satışından doğan karın 31.12.2008 tarihine kadar kullanılması gerekmektedir. Maliye idaresi her ne kadar bu görüşü benimsemese de, bu görüş Danıştay tarafından kabul görmektedir.

3.Görüş: ATİK’ in satışından elde edilen kar veya ziyaa uğramasından dolayı alınan pozitif tazminat tutarının yenileme fonunda kalış süresinin hesabında, 3 yıllık süre hesabının 365 gün üzerinden yapılması gerektiğidir. Yani 07.07.2004 tarihinde satılan ATİK’ in, satışından doğan karın 07.07.2007 tarihine kadar kullanılması gerekmektedir.

Yukarıda bahsedildiği gibi 3 yıllık sürenin başlangıcı konusunda çeşitli düşünceler vardır. Ancak kesin olan bir şey var ki; 3 yılın sonunda kullanılmayan tutarın olması durumunda, bu tutar “679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar” hesabına aktarılarak vergilendirileceği hususudur.

Gerek VUK’ nun 328 gerekse 329. maddesinde yenileme fonunda tutulan tutarın, yeni iktisap edilecek ATİK’ in amortisman giderinde kullanılması gerektiği hususu düzenlenmiştir.

3- KONUYA İLİŞKİN MUHASEBE KAYITLARI

ÖRNEK: X A.Ş. maliyet bedeli 100.000,00 YTL birikmiş amortismanı 50.000,00 YTL olan makineyi 20.09.2005 tarihinde 160.000,00 YTL’ ye satmış ve satıştan doğan kârı şirketin almış olduğu genel kurul kararı doğrultusunda yenileme fonu hesabına almıştır (Örneğimizde geçici vergi dönemleri ihmal edilmiştir.).

Bu durumda makinenin satışı ve yenileme fonu ayrılmasına ilişkin yevmiye kaydı şu şekilde olacaktır:

–––––––––––– 20.09.2005 ––––––––––––

100 KASA HESABI 188.800,00

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 50.000,00

253 TESİS MAKİNE VE CİHAZ. 100.000,00

391 HESAPLANAN KDV 28.800,00

679 DİĞER OLAĞAN DIŞI

GELİR VE KÂRLAR 110.000,00

(Makinenin Satılması)

–––––––––––––––– / –––––––––––––––

679 DİĞER OLAĞAN DIŞI GELİR

VE KÂRLAR 110.000,00

549 ÖZEL FONLAR 110.000,00

549.01 Yenileme Fonu 110.000,00

(Yenileme Fonunun Kayda Ayrılması)

–––––––––––––––– / –––––––––––––––

Şirket 12.04.2006 tarihinde 300.000,00 YTL’ye yeni bir makine satın almıştır. Söz konusu makine için % 20 oranı üzerinden 60.000,00 YTL amortisman ayrılacak ve bu amortismanın tamamı yenileme fonundan mahsup edilecektir.

Konuya ilişkin yevmiye kayıtları aşağıdaki gibidir:

–––––––––––– 12.04.2006 ––––––––––––

253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR 300.000,00

191 İNDİRİLECEK KDV 54.000,00

100 KASA 354.000,00

(Yeni Makine Alınması)

–––––––––––––––– / –––––––––––––––

Yeni makine alındığında 549 Özel Fonlar hesabında bir değişiklik olmamıştır. Ancak dönemin sonundan başlayarak ayrılacak amortismanlar 549 Özel Fonlar hesabından mahsup edilecektir.

- 2006 yılı amortismanının fondan mahsubuna ilişkin kayıt ise aşağıdaki şekilde olacaktır:

–––––––––––––––– / –––––––––––––––

549 ÖZEL FONLAR 60.000,00

549.01 Yenileme Fonu 60.000,00

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN. 60.000,00

–––––––––––––––– / –––––––––––––––

- 2007 yılı amortismanına mahsup işlemi ise aşağıdaki şekilde olacaktır. Örneğimizde yenileme fonunda (110.000,00–60.000,00=) 50.000,00 YTL kalmıştır.

–––––––––––––––– / –––––––––––––––

549 ÖZEL FONLAR 50.000,00

549.01 Yenileme Fonu 50.000,00

770 GENEL YÖNETİM GİDERİ 10.000,00

770.01 Amortisman Gideri 10.000,00

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN 60.000,00

–––––––––––––––– / –––––––––––––––

632 GENEL YÖNETİM GİDERİ 10.000,00

771 GENEL YÖNETİM GİD. YAN. HSB. 10.000,00

–––––––––––––––– / –––––––––––––––

690 DÖNEM KARI veya ZARARI 10.000,00

632 GENEL YÖNETİM GİDERİ 10.000,00

–––––––––––––––– / –––––––––––––––

771 GENEL YÖNETİM GİD. YAN. HSB. 10.000,00

770 GENEL YÖNETİM GİDERİ 10.000,00

770.01 Amortisman Gideri 10.000,00

–––––––––––––––– / –––––––––––––––

4. SONUÇ

Yenileme fonu uygulamasının temelinde, işletmelere dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin teknolojiye ayak uydurmalarını ve ekonomik ömrünü tamamlamış iktisadi kıymetlerinin yenilenmesi yoluyla verimliliğin artırılmasını sağlamak amacıyla düzenlenmiş olan bir uygulamadır. Yenileme fonu uygulaması ihtiyaridir. İşletmeler yapmış oldukları kâr planlaması ve dönem sonu durumlarına göre, vergi kanunlarınca kendilerine tanınan bu hakkı kullanacak ya da kullanmayacaklardır. Yenileme fonu uygulamasında önemlilik arz eden konu olan 3 yıllık sürenin hesabında, ATİK’ in satışından elde edilen kar veya ATİK’in ziyaa uğramasından dolayı alınan pozitif tazminat tutarının yenileme fonuna alındığı yılı da dahil ederek 3 yıllık sürenin hesaplanması gerekmektedir.